内部控制制度作为企业受托者实现其经营管理目标，完成受托责任的一种手段，在企业内部管理监控系统中起着举足轻重的作用。为了规范内部控制制度的建立和实施，中国证监会于2000年11月份，发布了《公开发行证券公司信息披露编报细则》，财政部于2001年6月份，发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，这些规范的发布和实施，对于强化企业内部监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，都有着十分重要的意义。但从目前的内部控制客观环境和内部控制制度自身来看，仍然存在着很多局限，阻碍着内部控制制度的有效运行。本文拟就此进行初步的探讨，以便我们在实际工作中趋利弊害。
一、内部控制客观环境的局限性
（一）资本市场发育不完善，对内部控制信息缺乏接受力
目前，我国资本市场运行机制以及相应的法律、法规都很不健全，交易不规范、非法谋取暴利是一种普遍现象。在这种情况下，公司内部控制信息的披露，可能引起投资者的猜测和恐慌，对公司的资本运作产生不利影响。同样，在我国企业内部控制普遍薄弱的情况下，即将申请上市的国有企业如实对外披露相关内部控制内容，可能会给企业带来不必要的负面影响，影响或延误企业的正常上市。
（二）投资者风险意识淡薄，对内部控制的重要性缺乏认知力
股权结构是指公司的流通股、法人股、国家股占全部外发股数的比例及其相互关系，是企业组织形式的核心。根据詹森·麦克林（1976）、法玛·詹森（1983）、德姆塞茨·莱恩（1985）的研究结果，股权结构分为“股权集中”与“股权分散”两种。LocalHost前者指股权集中于内部股东，后者指内部股东只占较少的股权，外部股东人数较多，且股权按分散。我国上市公司的股权结构，是典型的股权集中型的，流通股在总股本的比例中所占比例仅为31.6％，而国有股、法人股占总股本比例则达68.4％，即使能将某上市公司的流通股全部买进，也不能取得公司的控制权。在内部人或控股股东等关键人大权独揽的情况下，中小股东的权益根本得不到保障。因此，中小股东主要以二级市场的“逐利”为主，更关心的是企业的运营结果，而对公司的内部控制兴趣不大。
（三）公司内部缺乏制衡机制，对管理系统缺乏控制力
公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结构“形备而实不至”，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有的职能。不少企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理成员高度重叠。据调查，上市公司的董事会成员中，100％为内部董事的公司占有效样本数的22.1％，50％以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2％，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7％，由此可见，公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中。而作为所有者代表的董事会，既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督。这种责权不分的公司治理结构，导致内部控制如“空中楼阁”，形同虚设。
以上分析表明，如果不加强内部控制的客观环境建设，要建立、健全内部控制制度只能是奢谈。笔者认为，当前应主要采取以下措施：第一，逐步建立国有资本退出机制。按照国家的产权政策和目前国有资本的经营状况，可考虑采用国有股回购、公司职工持股，或者通过产权置换，吸收民营、机构投资者和国外资本等途径，以降低国有资本比例，使国家无须操心便可获取“搭便车”所带来的资本收益。第二，积极推进独立董事制度。独立董事一般是指独立于公司股东，且不在公司内部任职的董事。他既不代表出资人（包括大股东），也不代表公司管理层，能够客观、公正地对公司战略、运作、资源、经营标准以及一些重大问题，做出自己独立的判断。独立董事的加入，不仅能够降低执行董事在董事会成员中的比例，而且有利于公司内部的检查、评判、监督和约束，从而改善公司内部的制衡机制。至于独立董事的人选，最好是了解公司运作情况的管理人才，比如，曾在公司工作过的，或是曾被聘为公司顾问的人，并给以较少份额的股票期权，使其既有兴趣参与公司的经营和管理，又不至于与公司的管理层“同流合污”。同时，为了规范和监督独立董事的行为，笔者建议，我们可成立包容董事和独立董事参加的“董事协会”，作为全国性的非政府的董事自律组织，为提高独立董事专业素质、促进国际交流、培育独立董事文化服务。
二、内部控制制度自身的局限性
（一）人为错误
智者千虑，必有一失。任何“完美的”内部控制系统，都会因设计人经验和知识水平的限制而带有缺陷。同时，执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解等，也可能使内部控制系统陷于瘫痪。
（二）越权管理
控制制度是企业最重要的管理工具，但任何控制制度最终都是靠人来执行的。在某些情况下，对于担任控制职能的人员越权管理，同样可能导致内控制度失效。
（三）计划没有变化快
内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。单位已有的内部控制制度一般都是为那些重复发生的业务类型而设计的，因此，可能会对不正常的或未能预料到的业务类型失去控制能力。企业处在经常变化的环境之中，为便于生存和保持竞争能力，势必要经常调整经营策略，或增设分支机构，或增加新的生产线，这就导致原有的控制制度对新增的业务内容失去控制作用。另外，信息技术的高速发展与普遍应用，也会给企业内部控制系统提出新的问题与挑战。
三、提高内控制度有效性的对策
鉴于内部控制的这种固有局限，我们应做好以下几点：首先，除加大传统的实物牵制、机械牵制、体制牵制、簿籍牵制力度以外，应进一步加强内部审计。联合国公共行政和财政处编制的《发展中国家政府审计手册》认为：在二十世纪，政府审计的重要发展之一是对内部控

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