| 浅谈会计准则对会计制度经济后果的影响 |
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[摘 要] 会计准则具有经济后果。因此，各方利益集团都把其作为博弈的对象。会计准则的经济后果有宏观与微观之分，其表现 各异。会计准则的经济后果存在不公平性，在我国会计准则的经济后果具有特殊性。加强对会计准则的经济后果研究，会有利于高质量会计准则的制定。要深化会计准则的经济后果的意识，明确我国会计准则制定的方向，有效地改善会
计信息的质量，提高资本市场的运行效率。为了保证会计准则的公平与有效的执行，我国会计准则建设应该选用合理 的制定模式，采用规范的准则制定程序，并确立科学的会计准则表现形式。
[关键词] 会计准则；会计制度；经济后果
会计准则是科学和利益博弈的产物，随着我国入世和会计环境的变化，会计准则建设问题引起了社会各界的广泛关注。为了使会计准则的制定兼顾社会公平与效率，合理保护各利益集团，必须加强对我国会计准则经济后果的研究，这对提高我国会计准则的质量具有极其重要的意义。
一、会计准则与会计制度的关系
1.会计准则和会计制度的定义。国内外会计界对会计准则看法不一，我国会计理论界提出了一些颇为独特的会计准则定义，下面介绍主要的几种：
《中国现代会计手册》中指出，“会计准则是指导会计工作的理论思想方法政策和技术标准的总称。会计准则，就其包括的内容来说，是一个多层次的概念，既包括会计处理的一般原则，又包括会计处理的方法和程序”。
葛家澍认为：“会计准则是以特定的经济业务(交易与事项)或特别的报表项目为对象，它详细分析各该业务或项目的特点，规定所引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计问题做出处理的规范”。
杨纪琬认为：“我们现在所讲的会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳”。
在国外，一般认为会计准则主要是指财务会计方面的准则，不包括其它方面，但在我国，我们把会计看成是经济管理的重要组成部分，因而会计准则还要考虑会计核算以外的会计工作。
笔者认为：会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，考虑该业务或项目的特点，确定有关概念的含义，对该业务或项目有可能发生的各种确认和计量以及披露问题做出处理的规范。
2.会计准则和会计制度的辩证关系。会计准则和会计制度是相辅相成的，即区别又联系的。
首先，它们可统称会计制度。广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。其次，它们都是会计标准。会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。再次，它们都属于会计法规。我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。但二者又是有区别的：第一，规范的目标不同。会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题，而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题。第二，适用的范围不同。会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于所有企业。第三，规范的具体内容和可操作性强弱不同。从准则和制度规定的内容来看，准则是对某一类业务的确认和计量加以规定，而制度是对某一类企业或全部企业的各类业务的会计处理进行具体规定。第四，对会计人员的素质要求不同。由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。
3.会计准则和会计制度的作用
(1)会计准则的作用。会计准则是会计人员在会计核算和会计监督中航标，有利于加强会计工作的统一性；会计准则也是各单位核算财务收支、确定经营成果和编制会计报表必须遵守的规则，会计准则，是各单位的会计报表和经营成果的共同核算基础；会计准则还是检查和衡量各单位会计工作好坏的尺度。
(2)会计制度的作用。会计制度的主要作用是规范会计行为，保证经会计信息的真实、完整，促使会计人员生产和提供可靠、有用的会计信息。会计制度具有多重功能，在会计规范中具有非常重要的作用。其功能是多方面、多角度、多层面的。还有诸如会计制度在经济结构调整中的功能、在可持续发展中的功能、在社会伦理道德中的功能等有待进一步研究。
4.会计准则同会计制度对经济活动的影响
会计准则对经济的影响体现在三个方面：
一是对公司财务报告的接受者如股东和其他投资者的影响。面对不同信息内容的财务报告，股东将会做出不同的抉择。二是对搭便车者的影响。在公司财务报告公开后，那些并不是公司法定财务报告的接受者，可以无代价地取得公司报告信息。三是对报告公司自身的影响。报告公司为了取得市场的正面评价，而选择使得财务报告更“漂亮”的经济行为。
二、会计准则的经济后果研究的兴起及评价
1. 经济后果的兴起。“经济后果”学说出现在20 世纪60 年代，随着资本市场不断发展，经济后果学说代表了会计思想的真正革命。
会计准则本身含有直接的经济后果。单纯从外表形式来看，会计系统所提供的信息，从经济内容看，不论凭证、账簿和报表，作为信息载体，其数据都代表不同的经济内容。企业外部各利益关系人所能取得的经济利益，有相当部分直接受到这些“数字”的影响。比如：通过财务报表所反映的利润的高或低，将会直接影响利润分配。从会计系统来看，协调或分配职能的合理履行与否，主要取决于会计准则。
会计准则的经济后果存在于微观与宏观两个层面，微观层面的经济后果是通过企业会计政策的选择与变更实现的，宏观层面的经济后果则是会计准则直接产生的经济后果。
(1)微观经济后果。微观经济后果的直观表现为会计准则对企业价值的影响，而这种影响是通过企业的会计政策实现的。会计政策会对企业的会计报告产生影响，不同的会计政策会生成不同的会计报告，不同的会计报告又会对相关利益集团的经济利益产生不同的影响，可能会使一部分人受益，而另一部分人受损。所以会计政策选择会影响到相关利益者的经济利益，因而会改变相关利益集团的决策行为，并使决策结果产生变化。
(2)宏观经济后果。宏观经济后果是会计准则直接产生的，在宏观层面上对社会成本与社会效益产生的影响，会计准则的制定与执行会相应地增加社会成本，包括制定和实施准则的机构运行成本以及准则制定者的决策失误给社会带来的间接成本等等。会计准则制定过程政治化.因会计准则的不完备性，产生了剩余控制权如何安排问题，由于企业的管理者最终享有了会计上的剩余控制权，也就相应地增加了剩余控制权的监督成本。会计准则有利于改善社会福利。会计准则所增加的社会成本和增加的社会福利，目前仍然是无法判断的，准则的制定无法只依靠成本——效益衡量，需要在经济之外立足于政治程序予以解决。
2.对经济后果的评价。会计准则具有经济后果，所以不存在即完美又公允的会计准则，许多从理论上看似能够导致“真实而公允”披露的会计准则，往往施行困难。赞成会计准则具有经济后果的研究者们，一般回避提出一套完整的会计准则框架，而只是就事论事，具体讨论某一准则的经济后果问题。 制定的准则只能代表制定机构的主观愿望，因此，当新准则影响企业上市、配股、管理者报酬，或者管理当局的控制权受到影响时，管理者就会千方百计地钻准则的漏洞，或采取粉饰、做假等消极行为。严重扰乱资本市场的秩序，降低资源配置的效率。
3.政治对会计准则制定过程的影响。由于会计准则具有经济后果，所以会计准则制定者在准则制定过程中会影响到会计信息各利益相关者的利益分配。会计准则的经济后果使得会计准则不再是一种纯粹的技术规范，而是各方利益关系的调节器。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局。会计准则的实施会影响信息使用者的决策，导致相关利益主体之间利益分配格局发生变化的经济后果。
三、会计准则的经济后果对我国会计准则制定的影响及启示
1.我国制定会计准则考虑经济后果的利与弊。我国会计准则制定未充分考虑经济后果因素，使得稳健合理的具体会计准则难以付诸实施，企业有了钻会计准则的可乘之机，意图披露不实的会计信息。从宏观讲，会影响社会资源的有效配置。因此，我国会计准则制定的过程中对经济后果的考虑实在是有必要的：
(1)如果忽视经济后果，将不能确定需要颁布准则的问题领域。
(2)实证会计理论认为，企业是由一组契约组成的。由于契约的刚性、不完备性以及契约成本的客观存在性，会计准则制定过程中既应考虑到其实施后可能产生的经济后果，也应将生产会计信息的成本以及会计准则施加给企业的契约成本考虑进去，这样才可以为企业的生产经营活动提供良好的保障条件，避免企业因技术性违约而造成不必要的损失。
(3)有利于协调和均衡各个集团的利益。政府虽然同时具有产权利益主体和会计准则制定者的双重身份，它在考虑会计准则的经济后果时却不能一味强调其自身的利益，它必须通过会计准则协调各经济主体的利益，使之达到均衡和总体的效益最佳。
2.会计准则制定过程中存在的问题及对策。随着我国经济体制改革的深化，会计准则的制定与实施中的博弈将趋向激烈。我国会计准则制定程序还存在一定程度的不足，主要体现在：准则制定过程公开性不足，参与意识差等方面，需加以改进。
针对以上问题，本文提出以下几点改革建议：
(1)加强会计准则制定机构的独立性。在我国，由于缺乏强大的外部投资者，会计准则的制定不得不依赖于政府部门，其独立性有待加强。
(2)重视财务报表提供者视角的变化。欧美各国在制定会计准则时，非常强调为投资者提供正确决策的信息。
(3)增强会计准则制定机构的广泛代表性。为了维护各方利益，在准则制定机构中一定要有各方利益的代表，使公有制经济与其他多种所有制经济的利益代表都有权利参加会计准则的制定过程，但考虑到我国公有制经济在国民经济中占主体地位，应让公有制经济的利益代表占准则制定机构代表名额的较大比重。
(4)加强会计准则制定过程的公开性。对会计准则的制定程序加以改进，力求做到在会计准则制定过程中广泛征求意见，使各相关利益团体充分博弈，并充分利用他人知识。在此基础上制定的会计准则，就有望做到科学性、可理解、可操作，并减少准则实施过程中的障碍。
(5)加强我国准则制定机构与证券监管部门的协调、合作与交流。上市公司必须对其经营情况进行披露，更容易看到新出台的会计准则的经济后果对它们的影响。所以我国的会计准则制定机构在准则制定过程中应加强与中国证监会的合作与交流，吸收中国证监会一流的专家参与到准则制定过程中来。
我国会计规范的改革可以提出远期目标和近期目标，分两步走。第一步即近期目标是准则与制度并行，即实现两种形式的规范；第二步即远期目标，远期目标应采取单一的规范形式，至于是选择准则还是制度，等以后由整个国民经济进一步发展，会计人员整体素质的提高来决定。
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