角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。
可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了审计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以审计师也敢铤而走险，出具虚假的审计报告。
（二）审计欺诈的法律责任
从已经暴露的上市公司会计舞弊案中可以分析我国审计师承担法律责任的现实情况。
首先，从刑事责任方面看。我国有关法律对审计师提供虚假报告应承担的刑事责任作出了明确的规定。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所，注册会计师……故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《公司法》第二百一十九条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚*明文件的……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《证券法》第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的专业机构，……构成犯罪的，依法追究刑事责任”。《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定，“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介机构的人员故意提供虚*明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》对追述注册会计师刑事责任规定了标准：“故意提供虚*明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的，重大失实的、造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉”。但是，据统计，从1994年至2001年，被中国证监会处罚的37个个案中，涉案注册会计师共77人次，只有5人被移送司法机关追究刑事责任[4].像影响恶劣、对投资者造成重大损失的琼民源案、红光实业案和蓝田股份案的涉案注册会计师均未被追究刑事责任。
其次，从民事责任方面看。《注册会计师法》第四十二条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人其他厉害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条也有类似规定。在2002年之前，我国没有一起针对与上市公司审计有关的审计师的民事诉讼，审计师的民事责任为零。曾有投资者起诉红光实业，被告包括涉案的会计师事务所，法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由予以驳回。也曾有投资者起诉银广夏，但法院以技术不足以胜任为由暂不受理。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及事务所等责任人的情况，最高人民法院于2001年9月专门发布了暂不受理的通知。可见在2002年以前，投资者并不具备起诉审计师的法律资格。
最后，从行政责任方面看。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。
警告对于没有诚信、不看重声誉的审计师而言，有也是无；非法所得本来就是意外之财，被没收只是把不该得的“吐”出去；暂停执业也只是暂时的；对审计师行为真正有影响的只有罚款、撤消事务所和吊销证书。但从已经暴露的案件看，在这几个方面受到严厉处罚的审计师却很少。李爽、吴溪统计了1994至2001年审计师受到行政处罚的37例个案[4]，撤消事务所的只有为银广夏审计的中天勤一家，像影响巨大、性质恶劣的琼民源案的事务所和红光实业案的事务所，都只是暂停执业；没收违法收入的只有11家，罚款的只有15家，且罚款额只有违法所得的1至2倍（注：处以罚款的最高是对琼民源案的事务所和红光实业案的事务所处以违法所得2倍的罚款，而《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》都规定罚款额是违法所得的1至5倍，也许执法机关认为这些案件的性质还不够严重？）；在涉案的77名注册会计师中，处以市场禁入的只有2名，吊销执业资格证书的只有9名（注：根据《注册会计师法》，被吊销执业资格的注册会计师，5年后可以重新参加全国注册会计师统一考试而获得执业资格。）。可见，执法机关在对审计师处罚时显得“心太软”，大多数的处罚无关痛痒，使得审计师承担的行政责任偏轻，对审计师没有惩戒作用。
从上可见，法律的不完善和执法中的偏软现象使得审计师承担的法律责任偏低，降低了审计欺诈的法律风险，减轻了审计欺诈的成本。
三、加大独立审计欺诈法律风险的若干建议
要确保上市公司审计的质量，充分发挥审计的鉴证功能，需要从完善公司治理结构、改革审计制度、提高审计师的思想和业务素质以及提高审计法律风险等多方面着手，其中，提高审计欺诈的法律风险，加大审计欺诈的成本，是*审计欺诈的重要措施。
（一）加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的暴光几率
审计欺诈的暴光率低，暴露了我国独立审计行业监管中存在的问题。我国独立审计行业的监管包括政府监管和行业自律两个方面，政府监管主体包括财政部门、国家审计机关和中国证监会，行业自律是指由注册会计师协会进行的行业内部监管。目前的监管体系主要存在如下问题：（1）政府监管主体之间多头监管现象普遍存在，造成他们之间相互协调困难，最终导致了对独立审计行业的无效监管[5]，而且各监管主体对独立审计行业的检查主要采取抽查形式，覆盖面小，也没有形成制度，随意性大。（2）行业自律没有发挥应有的作用。在2002年以前，注册会计师协会代理了财政部门的行政管理职能，行业管理的工作也主要放在拟订执业规则、会员注册及管理、组织考试和后续教育上，对事务所的执业质量的检查没有有效进行，特别是同业互查制度没有得到有效的推行。注册会计师协会和事务所的关系就好比“父母”和“子女”，让“父母”为了外界的利益去监管“子女”，再加上协会的会费还是从事务所收取的，协会很难站在客观的立场对审计师进行监管。已经暴光的案件中，没有一例是由注册会计师协会揭露出来的，这从一个侧面反映了注

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