| “拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性论证 |
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的纳税人应纳税额为零，他们“拒不申报”不可能达到偷税罪比例加数额的定罪标准，根本不可能构成偷税罪。
其次，从违反纳税申报义务的法律责任来看，违反纳税申报义务不申报的外延远远大于“拒不申报”的外延，“拒不申报”的规定并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。根据《税收征管法》的规定，违反纳税申报义务的行为及其法律责任主要有以下三类：
1.纳税人未按期进行纳税申报，但按期缴纳了税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，税务机关应根据《税收征管法》第62条关于“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”的规定，追究纳税人的法律责任。
2.纳税人未按期进
行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。《税收征管法》第35条第1款明确规定：税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任：(1)经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款的，如果不缴或者少缴应纳税款数额达到《刑法》第201条规定的，以偷税罪论处；数额未达到其规定的，税务机关应依据《税收征管法》第63条的规定，按偷税追究纳税人的法律责任。(2)经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款的，税务机关应依据《税收征管法》第62条之规定，情节严重的，追究纳税人的法律责任。
3.纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。纳税人的这类行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税款征收的管理规定，但并没有违反《刑法》的规定，税务机关应依据《税收征管法》第64条的规定，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
从以上分析我们不难发现，《刑法》第201条规定的“拒不申报”是不申报的一个子集，它不但应具有不申报的集合的特征——违反纳税申报义务，还应具备违反纳税义务的特征。所以说，“拒不申报”犯罪化并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。
三、“拒不申报”犯罪化体现刑法的公正价值
所谓公正，又称正义，从词源上说，它具有正当、公平、平等的含义。美国学者罗尔斯指出：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。”[5]刑法的正当性根据应当是报应与预防的统一。如果仅从报应或仅从预防一个方面来论证刑法的正当性，都是跛足的。只有从报应与预防的统一上，才能全面而科学地揭示刑法的正当性根据[6]。偷税罪是危害税收征管罪中具有多发性的一种犯罪，对其定罪是为了实现预防犯罪的目的，而这种预防效果的实现必以对犯罪实害进行的报应为限度。因此，偷税罪的定罪标准应该也必须是犯罪行为所造成的客观实害。 《刑法》第201条将“虚假申报”规定为偷税罪的一种手段，对此，无论是刑法学界还是司法实践中都不存在异议。那么，为何对于“拒不申报”犯罪化却强烈要求取消呢?这种现象确实令人费解。因为，通过虚假申报，纳税人可以逃避部分纳税义务，偷税额所占应纳税额的比例一般都小于100%。然而，以“拒不申报”为手段进行偷税的，其偷税额所占应纳税额的比例一般都等于100%，其所造成的实害后果与虚假申报相比，有过之而无不及。如果“虚假申报”受到刑罚惩罚，而对“拒不申报”却不给予相应的报应，任凭其逍遥于刑法之外，如何能预防以拒不申报为手段的偷税行为呢?这不是无异于在某种程度上鼓励以“拒不申报”的方式偷税吗?刑法的首要价值——公正性何以体现呢?
“拒不申报”作为《刑法》新增加的一种偷税手段，在实践中受到税务部门的普遍欢迎，因为他们认为这有利于解决不申报与虚假申报的不平衡现象。[7]那么，《刑法》新增这一种偷税手段是否顺理成章呢?笔者的回答是肯定的。
首先，我国《刑法》是在不断修改中得以完善的。《刑法》作为成文法有其自身的局限性。由于社会关系进化的恒定性、法律的凝固性和立法者理性洞察力的有限性以及立法表达手段——语言学和立法技术的局限，立法不可能穷尽一切领域，这就意味着成文法必定是开放的。[8]
其次，既然肯定刑法是可以修改的，那么，面对推陈出新的“犯罪”(因为刑法并未将其规定为犯罪，仅是从性质上应该是犯罪，所以用引号以示区分)现象和“犯罪”手段，立法者应当“举轻以明重”。如果危害轻的行为已经规定为犯罪了，那么，对于危害更大、性质更为恶劣的重的行为也就应该作犯罪化处理。《刑法》既然已经将虚假申报规定为偷税罪，那么，把“拒不申报”增加为偷税的一种手段使得这两种偷税行为处罚的不平衡的现象得到解决，我们有什么理由去对它表示质疑呢?
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