【摘 要】 我国新《企业会计准则——所得税》规定所得税会计采用国际上通行的资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法引入了暂时性差异概念,摒弃了旧准则中永久性差异和时间性差异的提法。作为资产负债表债务法理论基础的资产负债观,更为注重交易和事项实质,从而使财务报表的列报更加体现“真实公允”的要求。
【关键词】 暂时性差异; 时间性差异; 资产负债表债务法; 利润表债务法

2006年2月15日,财政部发布了新企业会计准则体系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系的颁布和实施,是我国会计改革路上一个新的里程碑,其中所得税会计准则格外引人注意。《所得税会计准则》直接借鉴《国际会计准则——所得税》的思想,引入计税基础和暂时性差异等重要概念,要求企业采取以资产负债表观作为理论基础的资产负债表债务法作为所得税的会计处理方法,摒弃以前以利润表观作为理论基础的应付税款法和纳税影响会计法。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法在理论上更具有说服力,但是由于其仍然通过收入和费用要素考察所得税问题,因而可将其称为利润表债务法。资产负债表债务法从暂时性差额产生的本质出发分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响,并将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产,而利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响确认为递延税款。我国允许会计与税法相分离,税前会计利润与应税所得之间必然存在着差异,并且这种差异随着我国改革的不断深入而越来越大。LOcALHOsT因此,资产负债表债务法理论上的成熟性使得其在实践上更具有优越性。

一、暂时性差异与时间性差异的联系与区别

(一)暂时性差异与时间性差异的联系
会计收益可以通过收入与费用的配比来计量,也可以通过净资产的视角来计量。企业应根据会计期间内实际发生的交易确认、计量各种收入和费用,并根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。从资本保全的角度看,为保证股东投入资本的完整无缺,要求企业在生产经营过程中成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀;企业收益的计量,应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后,才能确认收益,即“本期净收益=期末净资产+本期派发给业主的款项-期初净资产-本期业主新投资”,式中“期初净资产”即期初业主权益,它是要求保全的对象。在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或费用的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。由于暂时性差异和时间性差异都具有暂时性,因此它们会随着时间的推移在以后期间转回。当全部转回时,暂时性差异和时间性差异便会消失,不会持续存在,而如果时间性差异在某些情形下不能转回或不能全部转回,那么与其对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。
(二)暂时性差异与时间性差异的区别
1.两者的概念范畴不同
时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,这种分析方法只能分辨出时间性差异,而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额,这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。利润表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同所作的分析,即时间性差异的分析;而资产负债表债务法则基于资产、负债两大要素其账面价值与计税基础在时点上不同所作的分析,即暂时性差异的分析。因此,从概念的范畴来讲,暂时性差异要比时间性差异宽泛,因为时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异不一定是时间性差异。
2.两者的关注对象不同
时间性差异是从利润表项目收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,反映的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异是从资产负债表项目资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上存在的此类差异。从会计的视角看,收入和费用两大要素是动态的要素,是“虚要素”,而资产和负债两大要素是静态的要素,是“实要素”。利润表债务法是用“运动”的立场考察所得税问题,因为收入和费用是“流量”指标;资产负债表债务法是用“静止”的立场考察所得税问题,因为资产和负债是“存量”指标。运动是绝对的,静止是相对的,但是绝对运动的收入和费用的两大要素最终将通过利润要素向资产、负债和所有者权益要素转化。在这个转化过程中资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。
3.两者的理论基础不同
时间性差异,强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的影响,但不能直接反映其对未来的影响,利润表债务法的眼光放在“过去和现在”,因此其理论基础是典型的“利润表观”。暂时性差异则强调差异的内容及对期末资产负债的影响,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能够直接反映其对未来的影响,资产负债表债务法的眼光放在“现在和将来”,因此其理论基础是典型的“资产负债观”。

二、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性

随着我国经济改革的不断深入,利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求,因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时代发展的必然。
(一)暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整
利润表债务法与资产负债表债务法的区别关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类,该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨,《企业

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