生的费用＋按计划成本分配转入的费用－按计划成本分配转出的费用；而案例中隐含的计算公式为: 成本差异=辅助生产实际成本－按计划成本分配合计。
我们仅就锅炉车间为例分析本案例的差异计算：锅炉车间直接生产费用为28 730元；应从机修车间转入760元（200×3.80）；则锅炉车间辅助生产实际成本为29 490元（28 730+760）；锅炉车间按计划成本分配合计为30 820元（13 400×2.30，包括机修车间的400×2.30）；锅炉车间最后的“成本差异”为－1 330元。
从锅炉车间的计算过程中不难发现，本案例是在用一个已经含有计划成本成分的数字29 490元（28 730+760）和另一个完全为计划成本的数字相减，来求得实际成本与计划成本的差异。这种做法不但极为繁琐，又使得“成本差异”成为一个完全虚拟、丧失实际基础的数字。

笔者认为：辅助生产实际成本就应当为各辅助车间当期发生的直接生产费用，即锅炉车间为28 730元；而计划分配成本就应当为按该车间计划单位成本对“外部使用部门”的分配成本，即锅炉车间为29 900元（21 850+8050）；“成本差异”就应当为各辅助车间生产费用减去对“外部使用部门”分配计划成本的差，即锅炉车间为－1 170元（28 730－29 900）。这样做可以省略不必要的交互分配计算，又使得辅助生产实际成本更为“实际”，才能真正体现简易分配方法的简单容易操作。
看出：按计划成本“对外”分配的辅助生产费用金额仍然为41 300元（31 350+9 950）；待分配的“成本差异”仍然为－270元。即计算结果与案例解析完全相同。但本方法会使得计算更为简便，分配表更为清晰易懂。
2.3关于会计分录
案例中给定的会计分录显然与“交互分配法”雷同，过于繁琐，为登账、结账和日后对账等带来不必要的麻烦。况且存在一定错误，如借记“制造费用——基本车间31 350”，使记账人员无法登记“多栏式”制造费用明细账。而按照重新计算的结果，会计分录可以简化为：
①按计划成本分配的会计分录：
借：制造费用 ——水、汽费 21 850
——机修费 9 500
管理费用 ——水、汽费 8 050
——机修费 1 900
贷：辅助生产成本——锅炉车间 29 900
——机修车间 11 400
②分配成本差异的会计分录：
借：制造费用 ——基本车间 —105
管理费用 —165
贷：辅助生产成本——锅炉车间 —1 170
——机修车间 900
按照新的计算结果编制的会计分录，不会反复登记调整“辅助生产费用明细账”的账面数字，减少了登帐工作量，也使得“辅助生产费用明细账”的账簿记录更为整洁，更有利于后续的结账、对账与查账。分项目列示制造费用和管理费用的具体内容，又为多栏式费用账簿的登记提供了便利。
3结语
辅助生产费用分配是企业成本计算的重要环节，“计划成本分配法”是实践中常用的重要方法，各种资料对于该方法的阐述应当尽量准确、简便、易懂。因此，“计划成本分配法”应当是：先按照各辅助车间产品或劳务的计划单位成本和各“外部”受益单位的受益量对外分配，然后再计算各辅助车间实际生产费用与对外分配计划成本的“成本差异”，将差异直接计入管理费用或向“外部”受益单位追加分配。
参考文献：
[1]江希和,向有才.成本会计教程[m].北京:高等教育出版社,2008.
[2]财政部资格评价中心.初级会计实务[m].北京:中国财政经济出版社,2009.
[3]中国注册会计师协会.财务成本管理[m].北京:经济科学出版社,2008

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