企业会计准则12号——债务重组》和《企业债务重组业务所得税处理办法》的发布和实施,可以看出在债务重组方面,国家对上市公司的会计和税务处理的准确性和与国际趋同的要求正在不断提高。通过对比发现,在以资产(现金和非现金资产方面)清偿债务,将债务转为资本和修改其他条件的所得税会计方面和税法上存在着重大差异,本文主要就这些差异进行研究分析。


财政部2006年发布了新企业会计准则,其中《企业会计准则12号——债务重组》(以下简称新准则)相对于旧准则,与国家税务总局令[2003]第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)在所得税会计处理上更为趋同。但是,在债务重组所得税会计处理和税务处理两者还是存在着不少差异,本文先比较两者在债务重组定义、重组的方式的差别,并对两者会计和税务处理的不同之处进行了说明,随后说明了主要差异,主要涉及了以资产(现金和非现金资产方面)清偿债务,将债务转为资本和修改其他的条件等方面,并就这些差异进行了相关的案例分析。

一、债务重组相关规定比较分析

(一)债务重组含义的比较
1、新准则定义债务重组。《企业会计准则第12号——债务重组》中定义债务重组为在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
2、《办法》定义债务重组。《办法》中所称的债务重组是指债权人(企业)与债务人(企业)之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。loCALhosT
可以看出,《办法》中的债务重组更加广泛,实质上和2006年以前的会计准则是相符的,新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件,把“让步”作为债务重组的必要条件,也即指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务,条件更为确切,范围有所缩小。
(二)债务重组方式的比较
1、新准则债务重组的方式。(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述(1)和(2)两种方式;(4)以上三种方式的组合等。
2、《办法》债务重组方式。(1)以低于债务计税成本的现金清偿债务;(2)以非现金资产清偿债务;(3)债务转化为资本,包括国有企业债转股;(4)修改其他债务条件,如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等;(5)以上两种或两种以上方式组合进行的混合重组。
可见,相对于《办法》,新准则不再区分“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”了,而是组合成以资产清偿债务为一个项目,并没有实质的变化。考虑到税务上有“现金”和“非现金资产”清偿债务这一区分,所以在下文的表述中还是以《办法》为准来列示。

二、债务重组会计处理和税务处理差异的理论分析

根据新准则与《办法》规定,会计与税法对债务重组的处理原则基本一致,表现为:两者都以公允价值作为计量基础;两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益;如果以非现金资产进行债务重组,债务人都确认为资产转让,债权人都以市场公允价值作为取得非现金资产的计价。虽然新会计准则和《办法》在债务重组所得税处理的原则上一致,但两者仍有一定的差异存在。
(一)以资产清偿债务计提坏账准备的债权人会计和税务处理比较。由于以非现金资产清偿和现金资产清偿债务的区别主要在于会计科目的细微差别,如若是存货,则视为视同销售处理,按公允价值确认收入,同时结转相应的成本即可;如若是固定资产、无形资产,则将公允价值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出即可,与以现金资产清偿无实质上的差异。将债务转化为资本的会计和税务处理也无实质上的差异,只是做相关的股权投资的处理即可。

出于上述原因,本文只列出以现金资产清偿的企业计提了坏账准备,会计上当期损益的计量必须先冲减资产减值准备,而税法在对应应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下,不允许扣除会计上的减值准备,对会计上应收账款转销时,必须进行相应的调整,在收到重组后的资产时,可将坏账准备的损失作为应交所得税的调减项处理;另一方面按税法规定,企业发生的坏账损失,原则上应按其实际发生额据实扣除。如果企业坏账损失采用直接转销法,只要符合税法规定的坏账损失条件,其实际发生额是允许在税前扣除的;因此,若企业采用备抵法计提坏账准备,其超过税法规定比率部分,实质上是一项差异,其转回时间应在符合税法规定条件时,即坏账实际发生时。因为《办法》只允许企业在年末按应收账款余额的0.5%内提取的坏账准备在税前扣除,所以如果企业计提的坏账准备不是0.5%的话,那么会计和税务处理就会不一致,需要进行纳税调整。
(二)修改其他债务条件的会计和税务处理的区别
1、债务人有关会计与税收业务处理。在债务人减少未来本金的会计与税收处理是不一致的。会计处理上,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益;而《办法》中规定修改其他债务条件债务人的税务处理应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额,减计的金额确认为当期的债务重组所得。
2、债权人会计与所得税处理的比较。在债务人减少债务未来本金的处理中,会计与税收也是不一致的。新准则规定,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益;而《办法》中规定,修改其他债务条件债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额,减计的金额确认为当期的债务重组损失。

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