【摘 要】 随着知识企业中的地位和作用日渐重要,所占比例不断提高。文章在对新所得税法及实施条例与新企业带来经济利益的期限,会计上确定为使用期限不确定的无形资产,进行减值测试,不摊销。2008年12月31日,该非专利技术的可收回金额为152万元。税法规定按10年的期限采用直线法摊销,所得税率为25%。
2009年12月31日,纳税的会计处理如下:
因为该项非专利技术为使用寿命不确定的无形资产,会计期末不需要摊销,且可收回金额大于初始成本,因此会计上的账面价值为150万元;税法当年的摊销额为150/10=15(万元),税法的计税基础=150-15=135(万元);应纳税暂时性差异=150-135=15(万元),递延所得税负债=15×25%=3.75(万元)。
借:所得税费用 3.75
贷:递延所得税负债 3.75
(二)无形资产减值准备的纳税会计处理
企业会计准则规定,如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足于补偿无形资产的成本(摊余成本),即无形资产的账面价值超过了其可收回金额,说明无形资产发生了减值,应计提无形资产的减值准备;但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,也就是说计税基础不会因减值准备的计提发生变化。
在无形资产的账面价值大于可收回金额的情况下,由于会计上要根据会计准则的规定计提减值准备,并抵减原账面价值,而税法在该无形资产发生实质性损失之前,是不允许将减值准备在税前扣除的,从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异,在未来有足够的应纳税所得转回时,要确认相应的递延所得税资产。LocaLHOst
例4,光明公司于2008年12月1日以银行存款300万元购入一项无形资产,其使用年限为10年,按直线法摊销。至2012年,该无形资产的可收回金额为142万元;2013年,该无形资产的可收回金额为120万元。该无形资产发生减值后,原预计使用年限不变。
假定税法规定,该无形资产按10年的摊销期采用直线法摊销;公司计提的各项资产减值准备在损失实际发生前均不得在应纳税所得额中扣除;该公司在可抵扣暂时性差异转回时有足够的应纳税所得额,所得税率为25%。2011年税前会计利润为200万元,2012年税前会计利润为300万元。公司除本项目外无其他纳税调整事项。相关纳税处理如下:
2012年:
2012年该无形资产会计上的摊余价值=300-300/10
×1/12-300/10×4=177.5(万元)
摊余价值177.5万元>可收回金额142万元
应计提减值准备=177.5-142=35.5(万元)
该无形资产在会计上的账面价值=177.5-35.5=142(万元)
税法的计税基础=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5(万元)
可抵减暂时性差异=177.5-142=35.5(万元)
应纳税所得额=200+35.5=235.5(万元)
应纳所得税=235.5×25%=58.87(万元)
递延所得税资产=35.5×25%=8.87(万元)
所得税费用=58.87-8.87=50(万元)
借:所得税费用50
递延所得税资产8.87
贷:应交税费—应交所得税58.87
2013年:
2013年12月31日无形资产的摊销额=142/(12×5+11)×12=24(万元)
2013年12月31日无形资产的账面价值=142-24=118(万元),无形资产的可收回金额为120万元,可收回金额大于账面价值,按新会计准则的规定,无形资产的减值准备不能转回。
税法的摊销额=177.5/(12×5+11)×12=30(万元)
税法的计税基础=177.5-30=147.5(万元)
可抵扣暂时性差异=147.5-118=29.5(万元)
应纳税所得额=300+29.5=329.5(万元)
应纳所得税=329.5×25%=82.38(万元)
递延所得税资产余额=29.5×25%=7.38(万元)
应转回的递延所得税资产=8.87-7.38=1.49(万元)
所得税费用=82.38+1.49=83.87(万元)
借:所得税费用 83.87
贷:递延所得税1.49
应交税费—应交所得税 82.38
上述例子充分说明,在无形资产的减值没有实际转销(损失实际发生)时,虽然会计上在税前会计利润中做了扣除,但税法是不允许在应纳税所得额中扣除的,由此产生无形资产会计上的账面价值和税法中计税基础的不同(暂时性差异),必须进行纳税的会计处理。