摘 要:当前的审计制度非常强调对第三人的保护,重视注册会计师审计的独立性和客观性,而当前的律师制度基于对客户利益的保护等方面的考虑,规定律师对客户的一些信息负有保密义务。解决这种冲突主要有三个途径,即行业协商的方式、立法明确规定律师会计责任的方式、混业经营的方式。
关键词:注册会计师;律师;紧张关系;上市公司

1 会计师与律师的冲突

1.1 或有损失
或有损失包括的范围较广,其中主要包括现实已经发生的诉讼或可能发生的诉 讼对公司财务状况产生的不利影响。而公司面临的诉讼(或者可能发生的诉讼)能否以及在多大的程度上会败诉,会计师是没有能力来进行估计的,因为这属于法律判断,只能由律师来完成。因此,会计师为了能充分地履行自己的职责,就会要求公司的律师根据其掌握的公司的信息对这种已发生的或者可能发生的诉讼进行评估,证实这种估计的金额,或者决定是否将其公开披露,而律师的保密义务使得其很难全方位地配合会计师的审计工作。而且,在审计过程中,为了确保审计结果的真实性,除了要求律师提供上述法律判断之外,会计师还会要求律师提供其与客户进行的秘密谈话以及律师掌握的其他涉及该公司的资料,包括律师私下对未决案件的看法,这是传统的律师道德规范绝对不能容忍的,因为会计师取得这些信息后,很可能将其在审计报告中进行公开披露,公司所涉诉讼的对方当事人很容易发现这种信息,于是,公司在正在进行的诉讼中优势和劣势就会全部呈现在诉讼相对人面前,这大大增加了公司败诉的可能性,会严重损害公司的利益。LocAlhOSt
1.2 违法行为
当公司有可能实施财务欺诈或者其他的违法行为时,律师与会计师的冲突也特别明显。在审计过程中,会计师如果发现了客户已经实施或者可能将要实施违法行为的证据,不管这种违法行为对客户的财务报表是否产生重大的影响,该会计师所在的事务所都应当采取一定的措施来判断这种违法行为发生的可能性。除非经过调查,这些可能违法的事项很明显对公司的财务状况不会产生任何影响,会计师事务所都应当告知客户的管理人员,责令其采取一定的补救措施,然后将该违法行为的可能性以及管理层采取的补救措施一并告知公司的审计委员会。事后,该会计师事务所应当对这些违法行为(或者可能发生的违法行为)以及公司管理层所采取的救济措施是否充分、正当,进行全面的评估。律师在对上述两种事项进行法律评价时,应当保持客观、公正立场,只有这样,其所做的法律判断才有可能与客观事实相一致,成为会计师审计结论的依据。这就意味着,在进行法律判断时,律师应当在会计师与客户之间保持中立,很明显,这与律师的传统身份(公司的代理人)是不符的,因为律师对客户行为任何否定性的评价,一旦被会计师公开披露,都有可能极大地损害公司的利益,这是传统律师职业道德绝对不会允许的。
此外,通过对最近国内外出现了很多的会计丑闻的研究,很多学者认为,夸大审计披露的范围,提高会计师对所审计财务报表的担保程度,是减少会计师违规事件发生的一个重要措施。为了顺应这种要求,会计师对律师的依赖性越来越大,在实务中表现为:其一,会计师要求律师提供的信息越来越多,使得本来可以从公司管理人员获得的信息,现在会计师更愿意从律师那里来获得;其二,要求律师进行的法律判断越来越多,原因是律师所掌握的信息大都与公司经营过程中的存在的问题和麻烦有关,而这些问题和麻烦是会计师进行审计判断的重要根据,因为这样做有利于提高审计的效率,降低审计成本。另外,会计师还可以通过这种方式将一定程度的审计风险转嫁给律师。而且在审计过程中,一旦发现公司有可能出现违规,甚至是违法的行为,会计师会要求律师进行调查,并要求律师将调查的整个过程,连同发现的一些事实情况、以及该律师对公司管理层所采取的救济措施的评估,向自己详细汇报。这些情况更加剧了律师与会计师的冲突。

2 缓解注册会计师与律师紧张关系模式

2.1 行业协商模式
上个世纪六十年代,美国出现了系列的会计丑闻。在处理这些会计丑闻时,就遇到了会计师与律师对会计责任的分担问题。自此以后,在实务中,律师与会计师的冲突发展越来越明显,为了解决这种冲突,上个世纪七十年代,美国的注册会计师协会与美国的律师协会就对此问题进行了专门的磋商,最后达成一个“协定”。根据该“协定”,如果公司在进行审计时,遇有未决的、对公司财产有重大威胁的诉讼,公司、会计师和律师之间按照规定的形式进行一种信函交换,公司的律师通过这份信函告知这种诉讼目前的情况。但是,只有当该诉讼的某一结果(胜诉或者败诉)可能性很高或者很小时,律师才有义务对这种诉讼结果进行评估。也就是说,当律师认为某一案件的确定性程度不符合事先确定的标准时,有权拒绝发表意见。另外,对于一些特定的事项,律师认为根据法律公司应当全面地向社会披露,当公司不给予披露时,律师有向公司提出建议的义务。
对于会计师的要求和客户的命令,律师虽然也会进行书面答复,但是在复函中,律师往往用精心设计的语言来掩盖诉讼秘密。尽管如此,由于当时,对于会计师的审计责任法院普遍适用相对性原则,否定会计师对第三人存在着责任,因此,律师与会计师的冲突并不是非常紧张。但安然之后,特别是萨班斯法生效之后,会计师对第三人的责任开始加重,该协定已经远远地不能再适应时代的要求,从而导致律师与会计师的关系格外的紧张。

2.2 以立法的形式律师的会计责任
根据传统的观点,会计责任的承担者除了从事造假的公司之外,就只有会计师了。但事实上却并非如此,公司由于实施欺诈而陷入破产,受害人从破产的公司和审计的会计师(实质上是会计师事务所)处得不到充分的赔偿时,他们往往更容易把目光移至为该公司提供服务的律师身上。原因是,在公司发行证券的过程中,律师总是向该公司提供建议,积极地参与公司的运营的;其次,长期以来,人们通常把律师与会计师一起看作监管公司的专

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