【摘 要】在资产负债表上设置“坏账准备”项目与不设置“坏账准备”项目的情况下,母公司编制合并报表时,对于内部应收账款与应付账款项目相互抵销时的抵销分录存在着较大的差异性。本文就这一问题进行归纳企业没有计提坏账准备,其抵销分录有一笔。
　　借:应付账款 a
　　 贷:应收账款a
　　(2)如果收款企业计提了坏账准备,其抵销分录有两笔。
　　1)借:应付账款 a2)借:坏账准备a×5‰
　　 贷:应收账款a 贷:资产减值损失 a×5‰
　　2.连续年度编制合并报表时
　　第二年:假设内部应收账款为a+m,计提坏账准备比例仍为5‰。
　　(1)如果收款企业没有计提坏账准备,其抵销分录仍为一笔。
　　借:应付账款a+m
　　贷:应收账款a+m
　　(2)如果收款企业计提了坏账准备,其抵销分录有三笔。
　　1)借:坏账准备 a×5‰
　　 贷:未分配利润——年初a×5‰
　　2)借:应付账款a+m
　　 贷:应收账款a+m
　　3)借:坏账准备 m×5‰
　　 贷:资产减值损失m×5‰
　　第三年:假设内部应收账款为a+m-n,计提坏账比例为5‰
　　(1)如果收款企业没有计提坏账准备,其抵销分录仍是一笔。
　　借:应付账款a+m-n
　　贷:应收账款 a+m-n
　　(2)如果收款企业计提了坏账准备,其抵销分录有三笔。
　　1)借:坏账准备 (a+m)×5‰
　　贷:未分配利润——年初 (a+m)×5‰
　　2)借:应付账款a+m-n
　　 贷:应收账款a+m-n
　　3)借:资产减值损失 n×5‰
　　 贷:坏账准备 n×5‰
　　第四年:
　　(1)假设内部应收账款为a+m-n时,抵销分录有两笔。
　　1)借:坏账准备(a+m-n)×5‰
　　贷:未分配利润——年初 (a+m-n)×5‰
　　2)借:应付账款 a+m-n
　　 贷:应收账款 a+m-n
　　(2)假设内部应收账款为a+m-n+R时,抵销分录有三笔。
　　1)借:坏账准备 (a+m-n)×5‰
　　 贷:未分配利润——年初 (a+m-n)×5‰
　　2)借:应付账款a+m-n+R
　　贷:应收账款 a+m-n+R
　　3)借:坏账准备 R×5‰
　　 贷:资产减值损失 R×5‰
　　(3)假设内部应收账款为a+m-n-Q时,抵销分录有三笔。
　　1)借:坏账准备 (a+m-n)×5‰
　　贷:未分配利润——年初 (a+m-n)×5‰
　　2)借:应付账款a+m-n-Q
　　贷:应收账款 a+m-n-Q
　　3)借:资产减值损失 Q×5‰
　　贷:坏账准备Q×5‰
　　(二)实例分析
　　甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司赊销产品一批给乙公司,年底甲公司应收乙公司账款的金额为1 000万元,2007年甲公司又赊销产品一批给乙公司,至2007年12月31日甲公司应收乙公司的账款金额为1 200万元,2008年甲公司继续赊销产品给乙公司,2008年12月31日,甲公司应收乙公司的账款金额为1 100万元,甲公司每年均按年末应收账款5‰的比例计提坏账准备金。要求根据上述资料编制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中与内部应收、应付账款及坏账准备有关的抵销分录。
　　分析过程:
　　1.2006年:(内部应收账款:a=1 000)
　　(1)抵销分录
　　借:应付账款 1 000
　　 贷:应收账款1 000
　　借:坏账准备5(1 000×5‰)
　　贷:资产减值损失 5
　　(2)登记工作底稿(见表1)
　　应收账款项目合并数=合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额=1 000+0-1 000=0
　　应付账款项目合并数=合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额=1 000+0-1 000=0
　　坏账准备项目合并数=合计数+抵销分录贷方发生额-抵销分录借方发生额=5+0-5=0
　　资产减值损失项目合并数=合计数+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额=5+0-5=0
　　1.2007年:(内部应收账款:a+m=1 000+200)
　　(1)抵销分录
　　借:坏账准备5(1 000×5‰)
　　贷:未分配利润——年初 5
　　借:应付账款1 200
　　 贷:应收账款1 200
　　借:坏账准备1(200×5‰)
　　 贷:资产减值损失 1
　　(2)登记工作底稿(略)。
　　3.2008年:(内部应收账款:a+m-n=1 000+200-100)
　　(1)抵销分录:
　　借:坏账准备 6(1 200×5‰)
　　贷:未分配利润——年初 6
　　借:应付账款 1 100
　　贷:应收账款 1 100
　　借:资产减值损失0.5(100×5‰)
　　贷:坏账准备0.5
　　(2)登记工作底稿(略)
　　
　　二、个别资产负债表不设置“坏账准备”项目的情况
　　
　　(一)归纳类型(不再考虑收款企业没有计提坏账准备的情况)
　　1.当年发生当年编制合并报表时

　　第一年:假设内部应收账款为a,计提坏账准备的比例为5‰,其抵销分录如下:
　　借:应付账款a
　　贷:应收账款 a×(1-5‰)
　　资产减值损失 a×5‰
　　【提示读者】虽然内部应收账款的余额为a,但由于企业计提了5‰的坏账准备,所以在个别资产负债表上应收账款项目的余额应为a×(1-5‰),因而抵销分录中应收账款的抵销金额应该是a×(1-5‰),而不应当为a。另外,由于资产负债表取消了“坏账准备”项目,在编制抵销分录时,不应再作抵销坏账准备项目。
　　2.连续年度编制合并报表时
　　第二年:假设内部应收账款为a+m,计提坏账准备比例仍为5‰,其抵销分录如下:
　　借:应付账款 a+m
　　贷:应收账款 [(a+m)×(1-5‰)]
　　未分配利润——年初a×5‰
　　资产减值损失m×5‰
　　第三年:假设内部应收账款为a+m-n,计提坏账比例为5‰,其抵销分录如下:
　　借:应付账款a+m-n
　　资产减值损失n×5‰
　　 贷:应收账款 [(a+m-n)×(1-5‰)]
　　未分配利润——年初 (a+m)×5‰
　　第四年:
　　(1)假设内部应收账款为a+m-n时,其抵销分录为:
　　借:应付账款a+m-n
　　贷:应收账款 [(a+m-n)×(1-5‰)]
　　未分配利润——年初 (a+m-n)×5‰
　　(2)假设内部应收账款为a+m-n+R时,其抵销分录为:
　　借:应付账款a+m-n+R
　　贷:应收账款[(a+m-n+R)×(1-5‰)]
　　未分配利润——年初 (a+m-n)×5‰
　　资产减值损失R×5‰
　　(3)假设内部应收账款为a+m-n-Q时,其抵销分录为:
　　借:应付账款 a+m-n-Q
　　资产减值损失Q×5‰
　　贷:应收账款[(a+m-n-Q)×(1-5‰)]
　　 未分配利润——年初(a+m-n)×5‰
　　(二)实例分析
　　甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司赊销产品一批给乙公司,年底甲公司应收乙公司账款的金额为1 000万元,2007年甲公司又赊销产品一批给乙公司,至2007年12月31日甲公司应收乙公司的账款金额为1 200万元,2008年甲公司继续赊销产品给乙公司,2008年12月31日,甲公司应收乙公司的账款金额为1 100万元,甲公司每年均按年末应收账款5‰的比例计提坏账准备金。要求根据上述资料编制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中与内部应收、应付账款及坏账准备有关的抵销分录。
　　分析过程:
　　1.2006年:(内部应收账款:a=1 000,而来源于甲企业资产负债表上的应收账款应该为995)
　　(1)抵销分录
　　借:应付账款 1 000
　　贷:应收账款995(1 000-1 000×5‰)
　　资产减值损失5 (1 000×5‰)
　　(2)登记工作底稿(见表2)
　　应收账款项目合并数=995+0-995=0
　　应付账款项目合并数=1 000+0-1 000=0
　　资产减值损失项目合并数=5+0-5=0
　　2.2007年:(内部应收账款:a+m=1 000+200,而来源于甲企业资产负债表上的应收账款应该为1194)
　　(1)抵销分录
　　借:应付账款 1 200
　　贷:应收账款1 194 [1 200×(1-5‰)]
　　未分配利润——年初5(1 000×5‰)
　　资产减值损失1(200×5‰)
　　(2)登记工作底稿(略)
　　3.2008年:(内部应收账款:a+m-n=1 000+200-100,而来源于甲企业资产负债表上的应收账款应该为1 094.5)
　　(1)抵销分录
　　借:应付账款1 100
　　资产减值损失0.5(100×5‰)
　　 贷:应收账款 1 094.5 [1 100×(1-5‰)]
　　未分配利润——年初 6(1 200×5‰)
　　(2)登记工作底稿(略)
　　笔者之所以对内部应收账款与应付账款的抵销分录进行归纳考试教材中的此部分内容进行商榷。在考试教材中,对内部应收账款与应付账款的抵销分录仍然是按资产负债表上设置“坏账准备”项目的情况进行抵销,而《新会计准则》发布以后,资产负债表上已经取消了“坏账准备”项目。职考教材中所写内部应收账款与应付账款的抵销分录已与目前实际情况不相吻合,希望该教材编写组能就该部分抵销分录的相关内容做出相应的调整,以保证职考教材所写内容的准确、真实与可靠。