关键词：环境成本；信息披露；环境报告
摘要：随着可持续发展理念的深入，企业的利益相关者开始关注企业对环境受托责任的履行情况，越来越多的跨国公司开始披露企业的环境成本。依据环境成本信息披露的相关国际标准，弄清国外企业披露环境成本信息的方式与内容，同时为我国企业环境成本的信息披露与国际接轨采取相应措施。


目前，企业的利益相关者越来越关注企业对环境受托责任的履行情况，不仅评价企业的经济绩效，还评价其环境绩效。随着国际社会对企业环境绩效的评价标准不断拓展和完善，国外企业为应对激进环保组织的责难，也在不断完善其对外披露的环境报告的内容。因环境成本是环境报告的重要内容，笔者对环境成本信息披露的国际标准进行阐述，并探讨国外企业披露环境成本信息的方式与内容，期望对我国企业环境成本信息披露标准的建立和完善有所裨益。

一、环境成本的内容

关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(isar)1998年2月在第15次会计文件《环境会计和报告的立场公告》中指出，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。罚款、罚金、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围，但应予以披露。这一定义以明确环保责任为中心，将企业活动对环境的影响及预防开支列为成本核算对象，明确了环境成本的内容。isar建议环境成本披露的内容包括：(1)成本项目，企业应将确认为环境成本的项目类别加以披露。LoCaLhost(2)会计政策，与环境成本相关的特定会计政策应予以披露。(3)其他内容，对于报表中确认的环境成本的性质应予以披露，如对环境损害的说明、要求企业对这些损害作出补救的法律和规章的说明、对据以计提准备的现有法律和技术可能发生变化的说明。
微观企业环境成本的确认，一般具有如下特征：首先，环境费用的发生往往伴随着环境资产的减少；其次，环境费用的发生是间断性与持续性并存的。生态资源保护费用是伴随着环保活动的进行而发生的，表现出间断性特点。同时，自然资源的耗减与生态资源的降级是一个缓慢而持续的过程，在会计核算上具有持续性。因此，微观企业环境成本一般应包括以下内容：第一，企业进行经济活动所消耗的环境资产价值。第二，过度消耗环境资产或环境污染引起生态系统的退化损失。第三，其他环境相关支出。就环境成本内部化的具体要求而言，环境成本一般分为以下几类：自然资源耗减成本；生态资源降级成本；资源维护成本；环境保护成本。

二、环境成本信息披露的国际标准

环境成本信息披露在西方发达国家企业中运用较早，特别是一些国际组织和社会组织的积极推动，使得环境成本在披露形式、披露内容等方面都趋于成熟并逐步规范化。
关于企业环境成本信息披露最早的国际标准是英国1992年颁布的“环境管理制度”，对企业环境管理系统、实施和维护提出了明确要求；1997年英国的“环境报告与财务部门：走向良好务实”，对企业的环境成本报告标准做出了指导性的规范。欧盟1993年发布的“环境管理与审计计划(emas)”，鼓励成员国企业设立环境目标和政策并由外部独立机构验证和颁证，emas规定披露环境成本信息是企业的义务。国际标准化组织(iso)制定的环境管理体系iso14000系列标准目前是较为完整并获得公认的环境成本信息披露国际标准，它包含6个方面内容：环境管理体系；环境审计；环境标志；环境行为评价；生命周期评价；环境方面的产品标准。环境标志ⅱ型和ⅲ型产品要求企业根据产品生命周期清单和产品生命周期影响分析做出相关的企业产品环境成本报告。1992年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(isar)在《环境会计：当前的问题》中，提出了环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等方面的意见。1993年isar印发《跨国公司的环境管理》研究报告，介绍了部分跨国公司在其年度报告中公布的环境资料情况。1998年isar发布《环境会计和报告的立场公告》，就环境成本的定义与信息披露做出相关规定。丹麦于1995年制定了环境信息披露的法规——《绿色账户法案》，要求大约1000家企业发布年度环境成本报告；瑞典和荷兰分别于1998年和1999年强制要求企业披露环境成本信息；挪威对商法进行了修改，规定企业在年报中负有披露环境成本信息的责任；德国准则协会(din)于1997年提出了环境成本信息披露的指导思想，作为企业披露环境信息的准则；英国注册会计师协会(acca)于1992年起实施环境成本信息披露表彰制度。日本环境省2003年发布的《环境报告书指导方针》已经成为日本大公司发布环境成本会计和有关计算指标、发布环境信息的指南。

三、国际环境成本信息披露的方式

根据西方发达国家企业的实践经验，目前环境成本的信息披露方式主要有以下三种： (一)在财务会计报表附注中披露
1978年美国财务会计准则委员会(fasb)提出既不违反财务会计准则又可扩大会计信息披露的新思路，以此为契机，会计披露逐渐进入以财务报告形式为主体的新的发展阶段。财务报告披露由两部分组成，即财务报表披露和其他财务报告披露，前者处于主导地位，后者构成必要的补充。其他财务报告包括辅助资料和财务报告的其他手段，主要向企业外界提供相关的但不完全满足会计确认标准的会计信息，如社会责任报告、环境报告、财务预测报告、简化年度报告等。由于财务会计报表的局限性和企业经营行为的复杂性，国际会计委员会(iac)在其国际会计准则第一号《财务报表列报》第91条第3款规定：企业在会计报表附注中必须提供不在财务报表内列报，但对于公允地反映报表内容确是必要的附加信息；第94条规定：会计报表附注中的披露内容包括或有、承诺

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