摘要：审计合谋指注册会计师或会计师事务所在其独立审计过程中，为了自身利益，违反审计准则，丧失独立性，没有发现或披露被审单位财务报告舞弊行为，甚至串通被审计单位，出具虚假鉴证或做出虚伪陈述，造成会计信息失真的行为。
关键词：审计合谋 舞弊 需求供给
0 引言
审计合谋的影响面之广、性质之严重令人触目惊心，这不仅危及到资本市场的正常运转与资源的优化配置，而且严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。
1 审计合谋的基本内涵
根据合谋的法律性质可以把其分为两类:一类是合法合谋；另一类是非法合谋。合法的合谋是指在不违反现行法规的前提下，合谋双方为了追求自身利益最大化，通过协调相互间竞争关系，以使共同利益最大化的一种合作性行为。非法合谋则是指，以现行法规为标准来判断其获取的利益的合法性，那么，受合谋行为损害的利益多是经济运行中的合法利益，有的甚至是社会公众利益[1]。
1.1 审计合谋是被动与主动的矛盾综合体 由于我国上市公司的治理结构不尽合理，注册会计师行业的激烈竞争等原因，使得会计师处于两难境地：一方面要客观、公正地对上市公司的财务报告发表意见，另一方面又要从公司获得业务和报酬。当审计意见对公司不利时，注册会计师就很难做到客观发表审计意见、保持其独立性同时又能继续获得公司的审计及其相关业务。出于这方面的压力，注册会计师被迫合谋，即被动合谋。localHost同时注册会计师又是有限理性的“经济人”，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，而我国缺乏有效的对审计质量进行监督的机制，处罚条款操作困难等原因，使得注册会计师敢于合谋，即主动合谋。所以审计合谋是被动合谋与主动合谋的矛盾综合体的体现。
1.2 审计合谋的目的在于获得“灰色”或“黑色”收入 这类不洁净收入又可分为合谋需求方和供给方的收入[2]。审计合谋需求方不洁净收入主要体现在：粉饰财务报告、高估业绩取得上市、配股或增发新股的资格；由此引发股价上的利好消息，让知情者从中获利等。供给方不洁净收入主要体现在：提高市场占有率，获取高额、不正当的审计收费。
1.3 审计合谋的载体是会计师事务所或会计师提供的“失真”的审计报告 也就是说，审计师未能按照执业准则要求，合理地揭示出被审计对象严重的“会计信息失真”问题，形成了合谋的实现。
审计合谋运行包括三个环节:审计合谋的需求、审计合谋的供给、审计合谋需求与供给的耦合。其中，审计合谋需求是诱因，审计合谋供给导致可能，而耦合则最终引发合谋。三个环节相互作用，互为促动，共同构成审计合谋运行的内在动因。
2 审计合谋的需求动因
2.1 审计合谋需求产生的制度性缺陷因素 上市公司为了满足相关部门的要求，为了保证“配股资格”、避免被“特殊处理”或被“摘牌”，以及为了进行内幕交易和操纵市场的需要，上市公司的经营管理阶层普遍都存有粉饰会计报表、操纵盈利的冲动。在达不到规定的刚性指标时，通过财务造假虚增利润，编制虚假的财务报表，“购买审计意见行为” 成了部分上市公司选择的捷径[3]。
2.2 上市公司治理结构的因素 由于我国上市公司特殊的股权结构及改制方式，“一股独大”和内部人控制现象十分严重；中小股东处于绝对弱势，参与公司经营决策的程度相当低；上市公司管理当局总体报酬水平偏低，没有完善的报酬激励机制，真正起激励作用的是控制权以及由于控制权而产生过度“在职消费”和隐性收入等问题。
2.3 低廉违规成本助长了对审计合谋的需求 在我国，从证监会对违规上市公司的处罚看，负有不可推卸责任的高层管理人员所受的处罚明显偏低，罚款数额难抵其对公司造成的损害。同时在中国目前的法规中，民事赔偿责任的执法力度不够，对上市公司和管理当局违规行为一般都采用行政处罚方法解决，对受害投资者虽给予补偿，但相对于其损失而言，也只是杯水车薪，从而未能对违规者起到有效的威慑作用。正是由于民事赔偿和刑事处罚制度的不健全，导致上市公司管理当局的违规成本极低，这还给“后来者”以极坏的负面导向作用，使更多的上市公司“前赴后继”地造假，因而对虚假审计意见的需求便绵绵不绝。
3 审计合谋的供给动因分析
3.1 审计市场的过度竞争 会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织，在这样的买方市场中，必然处于很被动的地位，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能就会失去审计市场，从而失去生存的空间。若造假能给注册会计师带来额外的收益，不造假却难以生存，作为理性的经济人，往往采用杀价或客户公关的方式低价承揽业务，在获取审计资源后，通过降低审计质量或与客户勾结来弥补先前损失。

3.2 现行扭曲的审计聘用及付费制度 被审计的委托人不是上市公司的股东，而是上市公司的管理层。面对审计市场的恶性竞争，不能提供“适当”或“配合”审计报告的注册会计师和会计师事务所将面临被解聘之风险。在证券市场各种复杂的契约关系中，会计师事务所处于明显的弱势地位，迫于生存与发展，不得不与上市公司管理当局“合谋”。
3.3 审计师职业道德的缺失 从己经揭露的国内上市公司许多财务报告舞弊案件可以发现，只要注册会计师保持其应有的职业谨慎，执行应有的审计程序，能抓住造假者造假的“蛛丝马迹”获得适当的证据，这里主要原因不全是审计技术问题，更多的是注册会计师的职业道德问题。
4 审计合谋的耦合机理
从对舞弊或合谋机理的探讨中就可以发现，这种双边耦合的条件是很容易被满足的。舞弊动机的诱发、审计意见的强制性需求、财务会计法规本身

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