【摘要】企业各种契约的订立和执行提供相应的数据,以界定契约关系”](林钟高,赵宏,2001),会计行为具有经济后果,会计程序必须公平地对待一切利益集团,财务报告应保持真实和准确,会计数据应当公允、无偏见,因此会计活动具有社会价值和社会意义。可见会计行为本身需要制度约束和规范。
新制度经济学的主要代表人物诺思(north)认为:制度是人们之间为实现专业化和分工所带来的贸易收益,并使财富最大化而做出的契约安排,它包含着一套以章程和规则为形式的行为约束,一套从章程和规则出发来检测偏差的程序,最后还有一套道德、伦理的行为规范,这类规范限定了章程和规则的约束方式的轮廓。由此看来,约束会计行为的制度不仅仅包括会计准则、制度规范,即“正式的制度”,还应包括会计伦理规范这类非正式约束。会计制度约束作用的有效性依赖于非正式制度的支持。原因有三:第一,会计制度中的“正式制度”具有强制性,一般借助国家机器保障其执行。正式的会计制度只有借助于具有高度柔性的会计伦理力量才得以执行和实施;第二,由于会计制度制定者的“有限理性”和会计环境的不确定性,会计正式制度作为一种显性契约,有着其可能存在的不完备性。此时非正式制度可以诱导人们在正义和非正义、合理与不不合理之间做出道德选择,以合理的解释和恰当的方式处理制度不完善所可能引发的一系列问题,从而弥补正式制度的缺失。第三,新制度经济学认为,良好的伦理道德(非正式制度)能有效地淡化制度遵守主体的机会主义成本,从而进一步减化制度执行的监管成本和制度实施的其它费用。
由此可见,作为一种非正式约束的会计伦理是会计正式制度得以执行和有效运作的重要基础和精神保障。lOCAlHosT开展会计伦理建设是会计制度不断完善的客观要求,也是会计行业不断发展的必然结果。
1.3 契约论视角
现代契约论认为:企业是一组契约关系的联结,企业内部契约安排按其性质的不同可以分为要素使用权交易契约和会计契约两部分,要素使用权交易契约规定企业内部生产要素的组织结构和企业所有权安排方式,并最终决定企业剩余索取权的分享状态,会计契约决定企业剩余的计量方式,而现实中的契约都是不完全的,要素使用权交易契约的不完全性主要表现在企业经营者对企业剩余索取权的分享,会计契约的不完全性表现在经营者拥有剩余的会计规则制定权。经营者既享有剩余索取权又拥有控制剩余计量的会计执行权,其它契约主体必定会担心自己在企业中的契约利益会因会计契约的不完全而受到损害,从而影响其签定企业契约的积极性,但是在现实中各方参与企业组织时,并没有人会因为会计契约的不完全性而对其利益的可能损害给与足够的关注,这一理论与实际中的矛盾称之为“不完全契约的企业签约悖论”。这一理论与实践相互矛盾的企业签约悖论,只能通过会计伦理来解读。这是因为:现行会计规则安排是一种显性契约,它作为一种制度化的存在已被契约方广泛接受,因而企业缔约者无需每次重复签定会计契约。这种现象可称之为会计契约的自动签定。但契约方之所以对具有经济后果的会计契约自动签定,其中隐含了这样一个假设:已有会计契约条款是客观公正并且会计契约的执行过程是诚实守信的,即契约方都有一个心照不宣的约定,这个约定就是会计伦理。会计伦理是一种隐性契约,它是由企业物质要素所有者与经营者之间签订的关于会计执行的一份隐含契约(刘建秋,2005)。可以看出,会计伦理是会计契约不完全的必然要求,正是会计伦理弥补了不完全显性会计契约的天然缺陷,才大大提高了企业契约交易的效率。这样,不完全会计契约的企业签约悖论得到解读。
显然,只有大力提升会计契约签订者双方的伦理道德素质才能使这份心照不宣的隐含契约得以持续,此时会计伦理建设显得尤为必要。

2 会计伦理建设的实施机制
会计伦理的实施是一项复杂的系统工程,应通过制度创新,采取自我修养与外部监督相结合、道德考试制度;最后会计职业道德教育管理工作的行政主管部门——各级财政部门会计管理机构,应立足于行政管理,必须认真履行职责,完善规章制度,制订培训规划,审核培训单位,建立师资队伍,强化市场监管,严格培训考核。
2.2 实现企业界对伦理道德建设越来越重视,由此催生了审计师的新兴服务——伦理鉴证服务,即道德审计。道德审计应是系统地对企业道德各个方面进行描述、分析和评价,并提出从道德素质评价、行为审查、利益相关者审查、公司道德管理制度和措施审查、道德困境解决方法审查、员工个人品质和所处环境评估等六个方面进行企业道德审计。他认为,企业道德审计与社会审计不同的是,道德审计包括更多企业道德方面的因素。
纵观现有的理论研究和实践,会计伦理作为企业伦理的一个重要领域,在道德审计中并未得到专门地反映。我们认为,会计伦理建设的道德审计是指审计组织的审计人员受托对被审计单位进行审计时,衡量会计人(会计实务工作者)是否遵守道德管理制度规定及对会计道德管理制度的有效性进行评审的行为。

参考文献
[1] 戴海青.会计伦理与会计道德的区别研究.张家口职业技术学院学报,2007(3).
[2] 林钟高,赵宏.信息不对称—会计准则规范的经济理由.运筹与管理,2001(3).
[3] 刘建秋,刘冬荣.会计诚信解读:基于契约理论的分析.科学·经济·社会,2005(2).