摘 要:上市公司盈余管理行为已经导致企业管理层为了给企业和个人谋利益,通过使用会计的和非会计的手段,使企业的账面盈余达到所期望的水平的操作性行为。这些行为既包含合法的操控性行为,又包含非法的或欺诈性的操纵行为。现实中,更多的则是披着“合法”外衣的非法盈余操控,给会计信息质量乃至整个社会经济秩序带来了极大的负面影响。
1.2 资产减值准备是盈余管理的实现途径之一
(1)亏损公司巨额计提减值准备,即“大洗澡”。根据我国目前证券市场的规定,如果上市公司连续三年净利润为负,公司股票就将被暂停上市交易。上市公司为了避免在以后年度的连续亏损,往往利用会计政策、会计估计的模糊性,巨额计提资产减值准备,将过去积累下的费用和损失予以确认,将未来年度的费用和损失提前确认,一次亏个够,以便以后年度能够“轻装上阵”。
(2)扭亏公司减值准备的非正常转回。如果亏损公司想要保住上市资格,就一定要避免出现连续亏损的局面。由于该类公司往往主营业务不景气,很难在短期内依赖主营业务扭亏为盈,只有“临时抱佛脚”,在扭亏年度将过去年度计提的减值准备转回,刻意制造“报表利润”,造成“扭亏为盈”的虚假表象以逃避市场的监管。
(3)盈利公司“瘦身式”计提。一些绩优上市公司往往趁生产经营态势较佳、利润大幅增长的年份,大额加速计提各项资产减值准备。这样既能集中清算、释放一些企业在长期资产减值上进行利润操控的手法“黔驴技穷”“寿终正寝”后,便会利用现行准则进行“花样翻新”、“精心设计”、“匠心独运”的盈余管理,如提前处置已计提大量减值准备的长期资产,变相冲回长期资产的减值准备。LOCALhost会计准则的制定是一个系统工程,会计准则的完善任重而道远,它要求提高会计准则的前瞻性和系统性,以减少与会计时间和经济创新行为之间存在的时滞。
3.2 从会计环境层面改善资产减值会计实施效果
(1)提高上市公司执行资产减值会计的内部环境质量。
①健全公司治理结构。我国大部分公司内部人控制现象严重,高管层控制了会计信息系统,在盈余管理的“戏剧”中唱了主角。从激励机制来看,目前,衡量他们的业绩标准通常是净利润,易造成高管层的短期行为和机会主义行为。所以应完善公司治理结构,充分发挥上市公司董事会的核心监管作用。另外,应完善现行的薪酬激励机制,客观合理地评价经营者的努力程度和经营成就。如引入与公司业绩相联系的股票期权制,使管理者的个人利益与企业价值长期挂钩,实现管理层与公司目标函数的趋同,降低管理层的道德风险成本。
②完善企业内部会计控制。内部控制是企业的一种自律行为,是规范经营行为、有效防范风险的关键。在企业内部,必须牢固树立“内控优先”思想,根据《内部会计控制规范—基本规范》就资产减值的会计的政策选择、批准程序、判断标准、减值比例等作出详细的规定,以防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为,提高资产减值会计信息的可靠性。
③提高会计人员的综合素质。资产减值会计的运用,如资产组的划分、折现率的确定等,都需要会计人员有较强的职业判断能力。它要求会计人员不仅具有清晰的专业知识,还要有较强的综合、分析、判断能力,以及对企业客观经济环境和经营目标全面深入的了解。此外,会计人员还要保证会计信息的真实、完整、可靠,诚信是阻断会计职业判断失当和会计信息失真的“防火墙”。因此,要加强对会计人员职业判断能力的培养,实现从“算账型”向“管理型”的跨越。同时,从其法律知识、社会责任感和职业道德素质方面多管齐下,提高其综合素质和自我约束能力。
(2)净化上市公司执行资产减值会计的外部环境。
①完善资本市场。退市机制的建立仅是完善我国证券市场优化资源配置的第一步,而在发达国家,证券市场往往是一个体系健全的“阶梯市场”。日本规定,凡不符合继续上市要求而退出证券交易所上市的证券,在被确认为准注册证券的条件下可直接在场外市场流通转让。退市机制的完善急切呼唤场外市场的建立,一方面,场外市场承接了来自主板市场的退市公司,缓解公司和股东一下子被市场“开除”的压力;另一方面,实现退市公司的重组以及申请上市企业的辅导和培训,为主板市场输送优秀的ipo公司。
②强化资产减值准备的审计监督和公共部门的监管力度。外部审计可以在一定程度上控制错报的风险,因此应强化中介机构特别是注册会计师的“经济警察”的职能,努力通过注册会计师的独立审计遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵。另外,财政和证券监督管理部门应从会计信息披露的相关性、可靠性以及信息含量上加强监管,充分利用现代信息技术手段,利用银行监管体系、税控体系和社会信访渠道等,构建会计信息监控网络体系。对“冒天下之大不韪”的公司严惩,增加其违规成本,提高财经法规的严肃性和威慑力。
③提高财务信息使用者对盈余管理信息的识别能力。上市公司盈余管理手段很多,仅依靠上市公司公布的信息还远远不够,信息使用者应注意自身素质的提高,加强对信息分析能力和风险防范意识、充分挖掘深层次的信息,避免被虚假信息误导,对资产减值的计提和转回应重点分析其合理性。

从表3可以看出,道德约束是对上市公司盈余管理最根本的制约力量,其作用是事前的、直接的和普遍的。盈余管理与公众利益背道而驰,其出发点是局部利益或某些人的利益,在这种技术下,会计数据俨然成为了数字游戏。从长远看,盈余管理要标本兼治则必须重视德治,即提高盈余管理行为主体的法律意识、社会责任感和职业道德素养,以达到“防患于未然”、“不战而屈人之兵”。
盈余管理只是一种财务管理方法,并不是企业的核心竞争力,其初衷与企业价值最大化相悖。企业立身之本是产品质量、服务质量和经营管理水平的提高,不能

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