【摘 要】 2006年2月15日颁布的《企业会计准则》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化,新准则赋予商誉全新的内涵,将商誉从无形资产中分离出来;商誉的确认以“公允价值”为基础,并且只确认正商誉;确认后的商誉每年都要进行减值测试,并且减值不允许冲回。本文试图以新会计准则为基础探讨商誉会计核算的具体要求以及在实务操作中所遇到的一些问题。
【关键词】 新会计准则; 合并商誉; 会计核算; 减值测试

商誉历来是会计理论和实务中的重要问题之一,也是人们争论的主题。新会计准则出台以来,商誉作为企业重要的无形资源,由于性质的特殊性,其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产,使得上市公司在实际运用中存在更多争议和问题。

一、新准则下商誉的全新内涵

新准则体系中没有专门的具体准则规范商誉的会计核算。涉及商誉确认和计量的主要有《无形资产》、《资产减值》、《长期股权投资》、《企业合并》、《合并财务报表》等五项具体准则,随后颁布的应用指南和解释又进一步明确和充实了商誉核算的相关内容。综合上述五个相关准则中关于商誉核算的规定,有五个方面体现了商誉的全新内涵:
(一)商誉从无形资产中脱离出来
根据企业合并准则和无形资产准则,“商誉是指企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产。LoCALhoSt因此新准则中涉及的商誉核算全部为合并商誉。
(二)只有“正商誉”才得以确认
对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”,该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉。因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。
(三)计量属性以公允价值为基础
企业合并中产生的商誉是指“合并成本大于取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的份额”,即商誉计量要以被合并企业可辨认资产、负债的重估公允价值为基础。
(四)后续计量方法改变
资产减值准则规定:“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。”对商誉测试的减值部分,应计入当期损益,并且一旦确认,不允许冲回。
(五)商誉单独列示于资产负债表
新准则规定,会计期末,商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。

二、合并商誉确认的会计处理

按照我国新颁布的企业会计准则,涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并,还是非同一控制下的企业合并。“非同一控制下的企业合并成本与取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额确认为商誉或计入损益”。在企业合并应用指南中,企业合并被划分为三种形式,即控股合并、吸收合并和新设合并,其中控股合并的会计处理最为复杂。
(一)非同一控制下的合并成本
非同一控制下的企业合并,购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额,并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容:1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用;3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额,但该金额计入合并成本的前提是:在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。
(二)非同一控制下合并商誉的账务处理
1.非同一控制下的控股合并。该合并方式下,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,计入合并当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
2.非同一控制下的吸收合并或新设合并。购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额,视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
有两点值得说明,一是企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异,要调整商誉的价值;二是商誉确认后,由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异,不确认为递延所得税负债。

三、合并商誉的减值核算

按照新准则要求,“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。
对合并商誉应用减值测试,首先面临的问题是如何在单独情形下确定商誉所在的资产组或资产组组合。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量,其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。为此,新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。所谓资产组和资产组组合,是资产减值准则的两个重要概念,

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