前者实质上是企业中能够独立产生现金流入的一系列资产的最小组合,后者则是由若干个资产组组成的最小资产组组合。而所谓与商誉减值测试相关的资产组或资产组组合,就应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
在实际的减值测试过程中,当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时,对于商誉减值的确定应分两步进行:第一步,先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。第二步,对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如后者低于前者,应当确认商誉的减值损失。在做账务处理时,商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉账面价值;不足抵减时,再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

四、对合并商誉处理的思考

(一)商誉减值测试在实务中较难操作
商誉作为企业重要的无形资源,由于性质的特殊性,其确认、计量的内容都有别于其他资产,在实际运用中会存在一些问题,如会计人员素质和职业道德水平不高,职业判断能力不强;我国的信息和价格市场还不够完善透明,资产减值程度难以处理和确定;新准则引入了“资产组”的概念,并界定为企业可认定的最小资产组合,而不同的资产组和资产组组合,对减值的确认也就不同。为解决以上问题,应大力提高会计人员的素质,发展信息市场和价格市场,并加强监督,减少企业利用确认减值损失的不轨行为。
(二)新准则对于负商誉的处理不符合稳健原则
与商誉相对,负商誉是购买企业投资成本低于被购并企业净资产公允价值的差额。形成负商誉的原因与形成商誉的原因正好相反。在实务中,负商誉的出现往往是因为被购并企业存在一些账面上未能体现出来的不利因素,如企业已出现经营不善的端倪,已存在许多不良的社会影响或经营活动,导致以后各项利润下降,现金流入减少,从而使企业的盈利水平低于一般水平。显然,这些不利因素将在一定时期内存在于企业中,企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此,将负商誉计入当期损益,显然不符合稳健原则。
(三)给予企业实施盈余管理的机会
由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大,对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断,这样企业就不可避免地利用公允价值进行盈余管理,这也给我国注册会计师判断企业的商誉减值额带来不少的难度。针对企业利用商誉减值测试进行的盈余管理活动,需要我国注册会计师提高专业水平,本着负责的态度对公允价值的取值、商誉归属单元的划分向企业取得充分的证据,并合理评估其对利润影响的重要性。

【参考文献】
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[2] 财政部.企业会计准则2006[m].北京:经济科学出版社,2006.
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[4] 刘笑霞.负商誉会计新论[j].财会月刊,2004,(9).

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