【摘 要】企业会计准则对金融资产按金融工具属性进行了分类,各类金融资产在具体会计处理上存在着明显的差异。本文针对各类金融资产从确认和计量方面进行比较,分析差异产生的原因,对金融资产会计处理上存在的问题提出了建议。
【关键词】金融资产;公允价值;金融资产减值

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》首次提出“金融资产”这一概念,按金融工具的属性进行了分类,使得分类更为详细,更符合管理要求。金融资产除包括传统的现金、银行存款、其他货币资金之外,《准则》将按管理目的将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外,其余均属于证券类金融资产。三种证券类金融资产在具体核算上存在着明显的区别之处,处理时比较容易混淆。本文就各种金融资产核算的不同之处作一比较分析。

一、金融资产确认差异比较

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。交易性金融资产属于衍生金融资产,其持有的目的主要是为了近期出售,而不作为套期工具,持有期限一般较短(三个月)。
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量,且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。locALHost企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此指定通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的,企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量,并将其公允价值变动计入当期损益。直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产必须符合一定条件。
总的来说,这类金融资产具有较强的灵活性,是企业短线投资的一种有效工具。
(二)持有至到期投资
持有至到期投资,是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常具有长期性质,企业取得该投资之初即有将其持有至到期的意图,若其持有意图或能力发生改变,则相应的可将其重分类为可供出售金融资产,该类金融资产主要指的是各种长期债券投资。
(三)可供出售金融资产
可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。可供出售金融资产持有期限可长可短,比如企业没有意图持有至到期,且不作为交易性金融资产管理的债券投资。
简而言之,交易性金融资产是衍生金融资产,企业持有意图为短期获利或赎回,属于短期投资。持有至到期投资和可供出售金融资产都是非衍生金融资产,持有至到期投资持有意图是长期持有该投资至到期,属于长期债权投资。可供出售金融资产持有期限可长可短,主要取决于企业取得该资产时的意图。

二、金融资产计量差异比较

(一)初始计量
交易性金融资产持有的目的通常是短期获利,即交易性金融资产相对于其他类金融资产更灵活,交易相对频繁,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易,即增减仓操作,从而导致期间内交易费用相对收益较高,交易费用对投资损益的影响明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益,计入“投资收益”账户;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到重要性要求降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。
(二)后续计量
在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于交易性金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,借或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,在该金融资产终止确认时,再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益,借或贷记“投资收益”。
交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃,价格变化频繁,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,其公允价值变动可认为是暂时性的,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益,借或贷记“投资收益”,贷或借记“资本公积”。各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入,均作为当期损益,计入“投资收益”账户。
(三)金融资产减值
在对金融资产减值的处理上,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,均应对账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值,表明该金融资产发生减值,应计提减值准备。
持有至到期投

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