浅谈账外资产的成因、形式及税务处理

一个企业为了谋求生存和发展，就必须适应市场竞争的需要，他的再生产过程应当是不断发展壮大的过程。然而，在现实工作中我们发现，个别企业在规模不断扩张、经济效益不断提升的同时，对外报表却是长期亏损或微利。通过稽查，我们发现这些企业的实有资产与账面资产严重不符，即形成所谓的账外资产（包括现金、实物和债权等有形资产），正是这些账外资产为企业偷税提供了可能。下面就账外资产的成因、形式及税务处理谈几点看法。

一、账外资产的成因

企业账外资产的形成可以说是多种原因导致，比如说为了逃避注册资本时的验资费虚假注资隐瞒实收资本，以及收发货物计量不准确等原因。但是，导致形成账外资产的常见原因是为偷逃税金所致。

一是虚列支出，虚列支出直接导致成本费用加大，应税所得额减少，偷逃所得税。同时如果是接受虚开的增值税专用发票，又可增大进项税额，减少应纳增值税。

二是隐瞒应税收入。企业利用无票收入部分进行收入不计账或少计账，以此达到偷逃增值税和所得税的目的。

三是接受现金捐赠不入账，以期偷逃所得税。市场经济条件下，企业要想生存和发展就必须维持并且扩大再生产，那么，由于虚列支出或隐瞒收入的资金则须又投入到再生产之中，很显然，这些没有来源的资金部分就会形成账外资产。

二、账外资产的表现形式

企业由于偷逃税行为而行成的账外资产最初为货币资金，当又投入到再生产时，就会存在于各个生产和流通环节，表现为不同的资金形态。LocAlhosT1、账外固定资产。多表现为新上的固定资产如设备、厂房、土地不在账目上反映。2、存货溢余。包括产成品、在产品、原材料等货物，在实际盘点时实际数量大于账面数量。3、虚假应付账款。主要表现是企业账面上的“应付账款”大于实际对应客户的“应付账款”，而实际上已用账外资金部分和全部偿付，原因是企业按约定期限偿付债务时，账面资金没有足够的余额用于支付。另一种情况最常见的是“其它应付款”，企业为防止出现虚假应付款而引起的风险，多采取虚拟人名或以股东及经营者的身份，做为应付款的对方，并根据账外现金情况转为企业账内资金重新进入现金流转。4、隐瞒账户。即将账外的货币资金存放于未向税务机关报告的银行账户，或存放在个人储蓄账户之中。5、盘亏。盘亏做为账外资产存在的一种特殊表现形式，比如产成品出售后不计收入，一方面是产成品盘亏，而另一方面则是收入的隐瞒。

账外资产的存在具有周期循环性。一般情况讲当企业的账外资产足够多时，造成实际经营规模与账目反映情况相距甚远，此时，企业有可能采取再次注资等其它合法的形式将账外资产转为账内资产，所以账外资产的存在具有一定的时限性，同时，企业如重复以往的偷税行为，则会又出现新的账外资产。但是，任何企业也不可能对账外资产做到及时处置以转入账内资产，由此产生账外资产的周期性。

三、账外资产与应纳税费的关系

企业采取不同偷税手段所形成的账外资产，其账外资产额与偷漏税费之间的比例关系不同。企业采用虚列支出所形成的账外资产，主要影响企业所得税，按所得税税率33％计算，账外资产额与偷逃税金比为1：0．33。在采取虚开增值税专用发票、运票发票、废旧物资收购票、农副产品收购票等可抵扣增值税销项税额时，同时影响流转税金，且影响增值税的比例就是其抵扣税的比例。

如果企业采取隐瞒收入的方法进行偷税，那么，即影响所得税又影响流转税。按增值税率17％，企业所得税率33％，城建税率7％，教育费附加3％，平均销售利润率10％，且个人所得税忽略不计。

1、单纯隐瞒收入型。即所有支出全部入账，只是隐瞒部分收入。

10000元账外资产影响流转税10000÷1．17x17％=1452．99元；

城建税1452．99x7％=101．7l元；

附加费1452．99x3％=43．59元；

企业所得税(10000—1452．99一101．21—43．59)x33％=2772．56元。

税费合计为43740．85元。

也就是说账外资产金额与偷逃税费之比为l：0．437。

2、购、销均隐瞒即缩小规模型。这种类型偷税手段情况下，其偷逃税金额则不能按账外资金直接计算，须根据其平均销售利润率推算出销售额。此时的账外资产是由隐瞒收入的利润和所偷逃的增值税金组成，账外资产金额除以毛利率和增值税率之和等于不含税销售额。

10000元账外资产影响增值税10000元÷(10％+17％)x17％=6296．29元；

城建税6296．29x7％=440．74元；

教育费附加6296．29x3％=188．88元；

企业所得税 (10000—6296．29—440．74—188．88)x33％=10“．50元；

共影响税费4970．41元。

即账外资产金额与偷逃税费之比为l：0．79。

四、账外资产税务处理中的误区

在日常税务稽查中，对账外资产常常有两种倾向，一种是注重账面逻辑的审查，忽视账实的核对，或者对溢余的货物不做处理和进一步追究；另一种是对产成品或库存商品的盘亏金额按偷税直接处理。

事实上这两种做法都存在偏差，一是账外资产只是偷税行为导致资金存在形式的现象，并非是偷税的过程，还有账外资金形成仍有诸多其它原因，因此，在现代社会无罪推定原则指导下，账外资产不能做为定案的直接根据。二是盘亏或盘盈是一个问题的两个方面，都是因账实不符所引起的，做为账外资产一

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