[摘 要] 新会计准则在借鉴和吸收我国已有的存货准则、企业会计制度与相关国际会计准则的基础上，对我国存货核算的会 计处理作了较多的变革。本文针对存货入账价值的确定、借款费用对存货计价的影响、发出存货计价方法的取舍以及 相关问题进行了辩证对比探析，以期使存货的处理更加合理、规范。
[关键词] 新会计准则；后进先出法；公允价值；可变现净值。

我国财政部于2006年2月15日制定并颁布了39项企业会计准则，其中《存货》准则(以下均简称新准则)主要规范了存货的确认、计量、发出存货成本的确定及存货信息的披露等内容。现就以下几点进行探析。

一、商品流通企业存货成本的构成不再特殊化

按新准则规定，存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本，加工成本和其他成本。购入存货的成本，通常包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费以及其他可归属于采购成本的费用。在制造业存货核算中这一部分始终作为存货的成本在进行核算，对存货入账价值没有太大的影响。但值得注意的是，在商品流通企业存货核算中往往将采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的整理挑选费用等计入当期损益(原为营业费用)，而且旧准则是认可这一会计处理的。新准则取消了这一规定，意味着商品流通企业的存货成本构成不能再搞特殊化。但同时新准则对此规定又做了补充，即上述费用也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益(现为销售费用)；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。locAlhost这样规定主要是考虑到流通企业成本的特殊性及原准则和《企业会计制度》过渡的需要，且本质上与制造业的做法基本相同。不同的只是对金额较小的进货费用允许直接作为销售费用处理，这点与过去商品流通企业对进货费用的处理是一样的。但“金额较小”该如何界定?新准则指南未加以说明，这必然会给会计人员的实务操作带来很大的随意性，从而造成不同商品流通企业间资产和利润指标出现较大幅度的波动。目前我国会计人员的职业素质及判断能力尚不成熟，因此这种做法欠稳妥，从会计的可比性来看也有悖于其核算原则。

二、允许借款费用计入相关存货价值

新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。即：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。
对于需要通过专门或一般借款，存货需要长时间处于生产周期中的企业来说，其利润表中的财务费用将有一部分转移到存货成本中，这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再计入当期损益。也就是说可资本化的资产不再限于使用专门借款构建的固定资产。新准则考虑到某些行业的特殊性，允许将符合资本化的借款费用计入相关存货价值，更加符合历史成本原则，使存货成本计量更加准确。但上述“相当长时间”同样具有不可操作性。新准则指南未明确指出究竟是多长时间。这种模糊表述在会计实务操作中的结果是，借款费用既可以资本化也可以费用化，既可以计入存货成本，也可以计入当期损益，从而导致人为操纵利润。

三、提供劳务费用计入存货成本

原准则中，“生产成本”科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该科目的借方余额，反映企业尚未加工完成的各项在产品的成本；“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本，该科目的借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或者尚未结转的劳务成本。资产负债表明，“生产成本”的余额计入资产负债表的存货项目。虽然原准则没有明确表明“劳务成本”余额计入存货项目，但实务中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。新准则对提供劳务所发生的相关费用计入存货成本规定予以明确，使存货成本的概念更明确地延伸到产品和劳务领域，对于提供劳务的行业来说，存货项目的使用具有了更明确的准则依据。

四、适当引入公允价值

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新会计准则中公允价值作为改革的一个亮点在存货核算中主要体现为：
1.新准则规定，因非货币性资产交换而增加的存货，只要满足以下条件，应当以公允价值为基础进行计价，并确认相应的资产交易损益。当该项交换具有商业实质，而且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果该非货币性资产交换具有商业实质，如换入存货资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产的预计未来现金流量现值不同，说明该项交换的盈利过程实质上已经完成，且该盈利过程必然是建立在所交换资产的公允价值基础之上。新准则的规定恰当地反映了交易实质，体现了实质重于形式原则，提高了存货会计信息的相关性。
2.新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，即应当按照公允价值来确定存货的成本，目的是防止相关规定被滥用。旧准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。旧准则对投资者投入的存货成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实。
3.新准则规定，对于因债务重组而增加的存货，按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的

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