一、 问题的提出
随着近几年企业没有内在积极性，法律也无能为力(张维迎，2001)。因此．并非法律规制作 为解决手段本身的问题．而是现有会计、审计制度 安排中的隐患 ，使日趋严格的法律规制对会计信息质量保障的有效性不显著。
二、会计信息质量法律规制有效性的法理视角
作为法学的一对基石范畴，权利与义务历来都受到理论界的高度重视．成为法的制定者在立法中反复权衡考虑的问题，权利的行使必须以义务相制约。出于立法技术上的考虑．在法律规范中．权利往往 以义务规则或大多数以义务规则 的形式体现 在我国．有关会计质量的法律保障主要体现在会计法中．相关责 任人的法律义务就是 以法律责任规定的形式体现的．以造假必受惩罚 的这种可操作的具体责任规定及其威吓功能来实现对权利人权利的保护 从法理上看．法律责任的本质与的决定了．作 为一种通过惩罚 、补救 ，以期达到减少违法行 为 ，保护法所确认 的利益 ．恢复被破坏的法律关系和法律秩序的纠错机制 ．其设置不论是内容还是形式 ，一般都应从责任主体心理状态(动机)、行为的违法性、损害事实及因果关系等多方面去把握 经过漫长的理论与实践 的反复验证理论与实务界在遏止虚假会计 信息的关键问题上取 得共识 ．在会计质量的保障上．1999年新修订会计法突出了单位 负责人 负主要责任 的法律规定 这种对单位负责人更为严格的法律规制是否显著改善 了会计质量 从财政部第 七号抽查公告结果看．被抽查单位资产和利润失真程度明显下降 。但假凭证、假账 、假 表 、假审计 、假 评估等“五假”问题依然存在一些企业违法违规行 为的性质仍然很严重。LOCAlHosT李若ⅱi等在新《会计法实施情况的问卷调查分析 中，反映 出《会计 法》实施取得 了一定成 效 ，但仍有一些盲区 ．目前的会计 1二作秩序和工作质量仍不容乐观 法律的最终 目的就是建立立法 者所预期 的法律秩序。“就实定法来讲，其不论是对本土长期的社会博弈中形成的制度规范(表现 为道德与习惯 )的确认 ．还是在吸收借鉴他国法律制度基础上的理性构建．目的都旨在建立立法者所预期的法律秩序 ”任何行为只有在一定的秩序中进行才能达 到预期目的效果 良好法律秩序的形成有赖于法律规范的调整。显然 ．新修订的会计法对单位 负责人规定了更为严格 的法律责任承担来保证 会计质量但法律规制的有效性不显著．未建立起立法者所期待的法律秩序会计质量难以有效改善的关键问题之一 ．是企业内部监督 和控制 制度问题严重 许多公司 ，尤其是 上市公司 ．公司经营决策者与高级管理层未实质分离 ．导致审计委托人 与被审计人合一．在这种公司治理结 构下内部控制人现象严重 ．不可能有会计质 量根本改善的 内在激励 ：另一方面．被审计人 (信息编制单位 )同时充任了审计委托人(投资人)来决定行使聘用权及支付审计费用 ．投资人利 益被忽略 ．而投资人 才是审计费用最终承担者。这一制度机制违背了谁付费．谁委托的权责对等原则。会计质量难以有效改善的关键问题之二 ．是 会计质量责任承担流于形式。虽然会计法明确规定了单位负责人对本单位的会计工作 和会计 资料的真实性、完整性负责。但在责任承担上并未明确解除会计人员外部责任 李若 山等在新《会计 法》实施情 况的问卷调查分析 中指 出：“从法律角度来分析，新的规定带来的影响是．追究领导人的会计责任更为容易……它并没有免除造假的会计人员责任 ……《会计法》关于法律责任 的规定也仍然保留了对会计人员的处罚。”不完全解除会计人员外部法律责任．依然使会计人员处于两难的尴尬处境：对于虚假会计信息．要么听命于单位负责人，对于会计信息质量必然作为直接责任人与单位负责人一起承担责任；要么坚持原则予以抵制。事实证 明．会计人 员基本都会选择屈从 这种权责不清．使得统一协调的法律秩序难以建立．这些年来也鲜她仅单位负责人为虚假会计信息承担相应责任的案例 因此．会计质量法律规制的保障作用并不显著 。而难以改善的审计质量对会计信息质量的最终保障又起 到了雪上加霜的作用
审计质量难以有效改善的关键问题之一．是信息编制单位会计需求偏好与审计市场竞争的相互作用 由于现有的会计制度安排与会计 法规规定仍缺乏对单位负责人实际有效 的制衡 ．信息编制单位缺乏 提高会计质量的内在激励．购买审计报告只是为了满足法律法规的需要 调查显示．67．19％单位的审计需求源于法律法规的规定．只有 17．19％是来 源于股东会或者董事会的需求f财政部课题组．注册会 计师法规体系建设 问题研究报告 ．20041 而审计市场的激烈竞争又恰好迎和了这种低质量会计需求偏好。冯均科 (2003)以审计关系契约论对审计收费与审计质量的关系做了实证分析：“在正常情况下．被审计公司给予会计师事务所的付费数额对审计的质量并不会发生重要影响如果审计委托人 与被审计人合一则会出现以解脱被审计人责任的自利目的出发．高价购买审计意见的情况 。”这样 ．委托审计过分重视收费价格因素，较少考虑审计质量因素以及委托审计人与被审计人合一而出现购买审计意见现象 因此．在企业主选择审 计师的依据从注册资本变化为初始财富．并不能改变审计师的审计质 量。华盛顿大学的 dopuch＆king(1992)则在实验室环境中设定了3种 责任水平(无责任、过失责任和严格责任)、15个过失责任市场，在其中 模拟审计师、公司管理当局和审计信息使用者的行为，评价不同的责任环境对审计服务的需求和供给的影响．其研究认为．过失责任环境会激 发更高的经济效率．扩大审计师的责任范围不会带来任何系统性的好 处。 因此 ．现有的对注册会计师的法律规制没有基 于更现实的个体选择行为模式进行合理的设计．出现了法律规制与预期选择背离，从而审计质量不能显著改善 的结果 行 为法经济学在继承与发展理性选择论的基 础上提 出了有限假说论 。即行为主体 是有限理性 、有限意志和有限 自利 的。表明在面对复杂且意义不明的现实进

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