【摘要】内部控制理论企业运行系统之中,从系统控制论的观点来看,两者整合就具备了一定的基础。

二、内部控制与公司治理整合的必要性与可能性分析

(一)内部控制与公司治理整合的必要性分析
1.从产生的根源来看,内部控制与公司治理都是基于委托代理而产生的,具有相同的理论基础。在企业发展过程中,由于所有权与经营权分离,“内部人”控制相当严重,经理人背德、逆向选择、大股东一股独大导致非理性决策等问题而引发企业失败。为了解决这一问题,形成了公司治理规范。公司治理规范通过建立约束、激励和监督机制,试图解决所有者和经营者的委托代理问题。关于公司治理问题的产生,哈特(hart,1995)认为有两个条件。第一,组织成员之间存在着代理问题;第二,存在着交易成本,从而代理问题不能通过一个完全合同来解决。也就是说,存在代理问题和不完全合同的情况下,公司治理问题就产生了。
内部控制从产生至今,经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架和企业风险管理框架等五个阶段。在不同的阶段,内部控制都被赋予了不同的内涵。1992年,coso研究报告《内部控制——整体框架》将内部控制定义为由董事会、经理层和其他员工共同实施的,为营运效率、财务报告的可靠性和相关法规的遵守等目标的达成而提供合理保证的过程,并将内部控制整体框架分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个部分。2004年,coso发布的《企业风险管理——整体框架》,将内部控制的目标提升到战略目标的位置,实现了内部控制又一次质的飞跃。lOCalHosT从本质上说,内部控制是存在于企业的一种控制机制和控制体系,是一种为了解决代理问题,降低代理成本而做出的一种制度安排。从契约理论的角度来看,内部控制可以看作是公司治理这个不完全契约在企业内部的进一步延伸。
2.从方法论的角度来分析,公司治理和内部控制理论在发展和完善的过程中,应用了系统论和控制论的思想。从控制系统的主要特征出发来考察企业运行系统,可以得出这样的结论:公司治理和内部控制是典型的控制系统。作为企业管理系统中的两个子系统,他们之间存在着较高的耦合度。首先,二者存在着内容耦合。在公司治理结构中,除独立于企业业务系统的股东、监事会行使监督权外,其余的监督权、决策权和执行权都纳入到内部控制框架之下,由董事会、经理、职能部门、业务部门来行使。其次,二者存在着控制耦合,内部控制与公司治理相互依赖而发挥作用。公司治理主要侧重于处理约束、监督与激励问题,处于企业控制系统的较高层次,而内部控制侧重于企业各项具体活动的控制,主要解决经营管理部门的决策与执行问题,处于企业控制系统的较低层次。在实施公司治理结构时,配置和行使控制权必须以内部控制来保障和约束;对董事会、管理人员的监督和评价,也必须以内部控制的执行结果为依据;设计和实施激励机制最终通过内部控制程序体现出来。内部控制活动是公司治理活动的具体化,没有控制活动,公司治理结构就成为空中楼阁。从另一方面来说,公司治理又影响着企业内部控制的建立及运行效果。如果没有有效的公司治理结构,管理者就容易发生道德风险和逆向选择。现代控制理论认为,内容耦合的耦合度最高,是一种最差的耦合。耦合度越高,成本越高,从经济学角度来说,不符合成本效益原则。如果模块间必须存在耦合,尽量少用控制耦合,限制公共耦合的范围,坚决避免使用内容耦合。从这个意义上说,有必要对内部控制和公司治理进行整合,以进一步提高其内聚度,降低耦合度。
3.从内部控制的产生和发展实践来看,两者有整合的必要。内部控制产生和发展的历程是随着经济的发展其研究内涵不断扩展和研究重心不断变化的过程,是从以会计控制为主到不断向企业管理延伸的过程,这个过程是建立在社会经济实践和企业经营管理需要的基础之上的。20世纪60年代以来,大量的公司倒闭或陷入财务危机,导致“诉讼风暴”,引起审计风险的加大和对内部控制的怀疑,从而使内部控制研究的内容更加具体,同时不断完善管理控制的内容。2004年,coso发布的《企业风险管理——整体框架》,使风险控制不仅面向过去,而且面向未来,不仅贯穿于执行层,而且贯穿于决策层。因此,随着经济的发展、高风险行业的增多和方法论的发展使得内部控制不断地与管理学和经济学相融合。
(二)内部控制与公司治理整合的可能性分析
1.内部控制与公司治理在实施主体和手段上有一定的重
叠。作为两种制度安排,内部控制与公司治理在运行过程中,其实施的主体和手段有一定程度的重叠,这种重叠为两者的整合提供了进一步的可能,使两者的整合找到了接合点。从实施主体来看,两者都包括董事会和经理;从实施的手段来看,两者均运用到约束、监督、评价等基本手段。
2.内部控制与公司治理的终级目标具有一致性。二者的具体目标虽然不同,但终极目标却是一致的。无论是内部控制还是公司治理,都是为了保证企业系统的正常和高效运行,防范化解风险,确保企业目标的实现。两者在终极目标上的一致性,为其整合创造了条件。

三、内部控制与公司治理的整合

(一)整合框架
内部控制和公司治理都是以委托代理为理论基础,其终极目标表现出高度的一致性。内部控制理论在企业管理一体化进程,有必要对内部控制和公司治理进行整合。
两者的整合以企业价值最大化目标为核心,以风险管理为主线,各责任主体的行为依照一定的流程,采用一定的程序和方法进行。也就是说,两者整合后的基本框架为:一个中心,一条主线,三个维度。一个中心是企业价值最大化;一条主线是风险管理;三个维度分别是:责任主体(股东大会、董事会、经理、部门、个人),管理流程(战略、计划、组织、协调、执行、作业),程序方法(内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反映、控制活动、信息与沟通、监督),他们为企业目标提供合理的保证。两者整合后,内部控制与公

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