政府管制、事务所规模与审计意见

　一、 引言
　　
　　审计质量①无疑是审计师行业赖以生存和发展之本，乃至整个证券市场正常运转和健康发展的重要支撑基础。正如DeAngelo所言，由于审计质量无法直接观察，事务所规模是审计质量的一个很好的表征量，事务所规模越大，审计师的执业水平和独立性也就越高［2］。
　　
　　然而，事务所规模与审计质量的这种天然联系，在我国并不一定完全成立②。刘峰和周福源、李爽和吴溪、张艳等研究发现，我国证券市场上事务所规模与审计质量并没有显著的正比例关系［810］，而吕先锫和王伟、李春涛等的研究发现，我国证券市场上事务所规模与审计质量具有显著的正比例关系，即在同等情况下，事务所规模越大，公司被出具非标意见的可能性越大［1112］③。
　　
　　这一争议的存在引发了关于转型经济国家中审计质量是否可以依靠政府力量进行有效推动的讨论，特别像中国这样典型的转型经济国家，政府管制如何在提高审计质量上起到积极的正面作用。DeFond等研究发现，尽管中国审计市场的独立性依靠政府力量的推动能够得到显著提高，但是由于整个证券市场缺乏对独立审计的有效需求，导致审计独立性提高与审计市场相背离［13］，而且，王跃堂和陈世敏、夏立军和杨海斌的研究也发现了类似的现象［1415］。因此，我们有必要从中国特有的制度背景出发对事务所规模与审计质量的内在逻辑关系进行深入的分析和考察。
　　
　　一般而言，上市公司都不喜欢被审计师出示非标审计意见。其中一个重要的原因是，非标审计意见不仅引起监管者和投资者的关注，更重要的是公司财务报表被调整后会计利润会减少，影响公司在证券市场上进一步融资的能力，让公司承受损失。因而，一些学者纷纷倡议监管者需关注上市公司与审计师进行合谋的现象［1618］。需要注意的是，在我国证券市场上，从2001年开始，审计意见明确被证监会强制作为上市公司申请股权再融资（Seasoned Equity Offerings，简称SEO）的条件，证监会要求公司如果最近三年财务报告被出具非标审计意见，则所涉及的事项应当对公司无重大影响或影响已经消除，违反合法性、公允性和一贯性的事项应当已经纠正，公司应当在申请文件中提供就上述事宜出具的补充意见。在新的管制环境下，由于审计意见

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