【摘要】《企业会计准则》第20号规定,《企业合并》将企业的合并行为分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并对两种情况下的合并行为分别规定了不同的会计处理方法。本文从控股合并的概念出发,分别就同一控制和非同一控制下的企业合并在合并日的会计核算及非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理、合并日合并报表编制及合并当期期末会计报表附注披露内容的异同进行论述。
【关键词】控股合并 同一控制下合并 非同一控制下合并 会计处理

为规范企业合并的会计处理,我国财政部2006年2月25日颁布了《企业合并》会计准则,同时还出台了《企业合并》应用指南。在该准则及其指南中,将企业合并按其合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并。按参与合并企业合并前后的关系分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并规定不同控制下的企业合并采用不同的会计处理方法。本文就控股合并在同一控制下和非同一控制下的企业合并的会计处理谈一点浅显的认识。

一、基本概念

控股合并是指合并方通过企业合并交易或事项取得被合并方的控制权。合并后,被合并企业仍维持其独立的法人资格继续经营,合并方通过股权控制被合并方的生产经营活动,两者形成母子关系。按照参与合并各方在合并前后是否同受一方或相同的多方最终控制分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下合并的合并日是指合并方实际取得被合并方控制权的日期,也就是被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期;在非同一控制下的企业合并,实际上是一种企业之间的购买行为,其合并日就是指购买方实际获得被购买方控制权的日期。localHost

二、会计处理原则

1、同一控制下合并的会计处理原则
同一控制下的企业合并本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,不涉及自少数股东手中购买股权的情况。因此合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债和净资产均为被合并的账面价值,不产生新的资产、负债;合并中产生的合并价差,调整所有者权益项目;对合并中发生的各项直接费用,于发生时计入当期损益。但是,被合并企业在合并前采用的会计政策与合并方不一致,应基于重要性原则,首先对被合并方的资产、负债和账面价值进行调整,并以调整后的价值做为合并后的价值入账。
2、非同一控制下合并的会计处理原则
非同一控制下的企业合并可以理解为合并方购买被合并方。在通过一次交易实现的合并下,合并方的购买成本是其支付的资产、发生或承担的负债在购买日的公允价值及合并中发生的各项直接费用。同时支付的资产或负债的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。合并方取得被合并方的资产、负债应以其公允价值计量,合并成本与公允价值之间的差额分别情况计入商誉或当期损益。通过多次交易实现的企业合并方式下,在达到企业合并点时,其合并成本为每次交易的投资成本之和,每次交易成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之差为商誉,多次交易的商誉之和为合并日的商誉。

三、会计处理

1、同一控制下的控股合并的会计处理
按照《长期股权投资》准则的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为初始投资成本,如果支付的价款中含有已宣告但尚未支付的现金股利或利润,计入应收股利科目。初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额,调整资本公积,资本公积余额不足调减的,相应调整盈余公积和未分配利润。
会计分录:
借:长期股权投资金额=被合并方所有者权益×持股比例
应收股利金额=宣告发放的股利×持股比例
贷:各种资产金额=账面价值
(借或贷)资本公积金额=上述几项之差
合并中发生的各项直接费用的会计分录:
借:管理费用金额为实际发生数
贷:现金或银行存款金额为实际发生数
但对于合并方以发行债券或权益性证券方式做为合并对价的,在合并期间发生的与债券或权益性证券发行相关的费用均按其他会计准则的规定处理,不计入当期损益。

2、非同一控制下的控股合并的会计处理
(1)非同一控制下一次交易实现控股合并的会计处理。企业合并是通过一次交易实现的,控股合并成本是购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券的公允价值以及为合并而发生的各项直接相关费用之和。公允价值与所付资产的账面价值之差计入营业外收入或营业外支出。已宣告但尚未支付的股利及企业以发行债券或权益性证券方式作为合并对价的,在合并期间发生的与债券或权益性证券发行相关的费用处理同一控制下的控股合并。
会计分录:
借:长期股投资金额=支付的各项资产或承担的负债的公允价值+相关费用
承担的各项负债金额=负债的账面价值
应收股利金额=宣告发放的股利×持股比例
贷:各项资产账面价值+支付的相关费用
上述分录中,如借方金额大于贷方,则按其差额贷记“营业外收入”,反之,则借记“营业外支出”,是合并方在合并中取得的合并收益或合并亏损。在非同一控制下的控股合并方式下,合并成本与合并方在合并中取得的被合并方可辨认净资产的公允价值份额的差额,不调整长期股权投资的成本,只分情况在合并会计报表中反映。
(2)非同一控制下分步实现控股合并的会计处理。对于通过多次交易分步实现的控股合并,根据合并前长期股权投资采用的会计处理方法的不同采用不同的会计处理。
合并前长期股权投资采用成本法核算的,其账面价值一般无需调整,但长期股权投资的成本与交易时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,是交易时应予确认

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