的商誉或是应计入当期损益的金额。合并日的合并商誉金额=(合并日合并成本-合并日被合并企业可辨认净资产公允价值×持股比例)+(合并前长期股权投资成本-交易时被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例)。
合并前长期股权投资采用权益法核算的,应对其投资的账面价值进行调整,将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本,相应调整留存收益。
会计分录:
借:未分配利润、盈余公积金额=投资后被投资单位实现的损益增加的净资产×持股比例
资本公积金额=投资后被投资单位其他原因增加的净资产
贷:长期股权投资 金额=上述两项之和
调整后的长期股权投资为初始投资成本,初始投资成本与投资时在被投资单位可辨认净资产占有的份额之差,是应予确认的商誉或是应计入投资当期损益的金额。合并日合并商誉的计算,同上。
合并日前,将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的,应当将其账面价值调整至投资时的初始成本。
具体的调整分录如下:交易性金融资产持有期间因公允价值变动,原计入当期损益的。调整分录:
借:公允价值变动损益(如已跨年度,则会计科目为留存收益)金额=原确认金额
贷:交易性金融资产金额同上
同时作调整分录将交易性金融资产调整至长期股权投资
借:长期股权投资金额=交易性金融资产的余额即当初投资成本
贷:交易性金融资产金额同上
可供出售金融资产持有期间因公允价值变动原计入资本公积的,调整分录:
借:资本公积金额=原计入金额
贷:可供出售金融资产 金额同上
同时作调整分录将可供出售金融资产调整至长期股权投资
借:长期股权投资金额=可供出售金融资产的余额即当初投资成本
贷:可供出售金融资产 金额同上
初始投资商誉的计算及合并日商誉的计算同上。
对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动,相对于原持股比例应享有的部分,在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目,其中属于取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,在合并财务报表中应调整留存收益,差额调整资本公积。

四、合并日合并会计报表的编制

1、同一控制下合并的合并报表的编制
(1)合并资产负债表。同一控制下合并是一种集团内部的合并行为,其合并后形成的报告主体视为在合并日及以前一直存在,故在合并日编制会计报表时,应对参与合并各方的会计政策予以统一,如合并各方会计政策与合并方的会计政策不一致,则将被合并方的资产、负债按照合并方的会计政策予以调整;对参与合并的各方在合并日及以前发生的交易进行内部交易抵销;对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,从合并方的资本公积转入留存收益。
(2)合并利润表和合并现金流量表。在同一控制下的控股合并方式下,合并利润表和合并现金流量表的合并期间包括合并当期期初至合并日,并对参与合并各方在报表涵盖期间发生的交易按合并会计报表的有关原则进行抵销。同时对被合并方在合并日前实现的净利润在合并利润表中单列予以反映。
2、非同一控制下合并的合并报表的编制
非同一控制下合并形成母子关系,合并方在购买日只需编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表用于反映购买方于购买日开始能够控制的经济资源的情况。合并资产负债表中,被购买方的各项资产、负债按被公允价值列示。合并成本大于合并中被购买方的可辨认净资产公允价值的部分,作为商誉反映在合并资产负债表中;反之,则调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

五、会计报表的披露

1、同一控制下合并的披露内容
同一控制下企业合并的判断依据,以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换表决权股份有限公司的比例;被合并方采用会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。
2、非同一控制下合并的披露内容
合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法,被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;商誉的金额及其确定方法,因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。
就企业合并来说,仅从形式看并没有太大的区别,但会计准则就同一控制下和非同一控制下的企业合并分别规定了不同的会计处理原则和方法,不仅仅从企业合并的会计处理予以规范,同时也充分体现了实质重于形式的会计核算原则,为提高会计信息质量提供了法律保证。

【参考文献】
[1] 中国注册会计师考试会计教材[m].河北注册会计师协会,2007.
[2] 企业会计准则[m].中国财政经济出版社,2006.
[3] 企业会计准则应用指南[m].中国财政经济出版社,2006.

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