摘要：全面预算管理在中国呈蔓延之势，但无论是实践还是理论,该领域的审计基本空白。从公司治理完善的视角对全面预算编制审计的几个关键问题进行讨论，以期为内部审计在“评价和改进治理过程”方面的作用方式提供一种思路。
关键词：公司治理；全面预算；管理审计

关于全面预算，传统管理会计将其表述为“企业总体计划的数量说明”，它的原理是“将企业的年度经营(战略)目标，分解并下达到所属各部门，以预算，控制，协调，考核为管理手段，以保证企业目标的实现”（李天明，1987）。作为现代企业管理模式，全面预算管理通过业务、资金、信息的整合，适度的分权和授权，战略驱动的业绩评价，实现资源合理配置，战略有效贯彻，经营持续改善，价值稳步增长的目标（谷静、苏万贵，2008）。但是，目标的实现总是有风险的。无论是传统的目标，还是现代管理的目标，公司治理的完善程度、内部控制和组织文化的差别、人员素质以及管理基础等一系列技术因素，都会成为影响全面预算管理目标实现的不确定因素。

一、全面预算的编制体现公司治理的要求

（一）全面预算的编制主体及关系
从国内一些企业的情况看，编制全面预算的主体主要有两种，第一种是业务部门（包括分公司，下称部门）和财务部门；第二种是部门和董事会（或其他权利机构，下称董事会）。本文认为，全面预算作为管理活动有两项职能：决策和控制。决策是指组织目标和部门目标的制定；控制是通过预算的编制和考核来保证组织目标的实现。从决策的视角看，全面预算的决定者应该能够代表公司（组织）的利益和意志，因此非股东会莫属；而编制的预算是需要被执行的，所以应该被预算的执行者——部门所接受，或者符合部门的利益和需要。LocaLhoSt从控制的角度看，全面预算的编制、协调、考核者应该具有一定的权威性并较充分地掌握公司（组织）经营业务的重要信息，一般来说董事会具有这样的条件；同样，部门也是控制的参与者并更加具体地掌握信息。根据以上的分析，全面预算的主体应该包括三个层次：股东会、董事会和部门。
具体地说，董事会制定预算，应该包括预算的编制、协调、考核等作业，因此，一般设置董事会下属的专门机构——预算委员会来承担这些作业。预算委员会是预算工作的组织机构（cca2101：2005标准第2.8.7条）。预算委员会的基本职责是审查部门预算草案，分解预算目标，解决预算编制过程中出现的分歧，编制和发布预算，检查和分析预算执行报告，提出避免或减少浪费和改进效率的建议和措施。预算委员会还负责审批预算期内对预算的重大调整。预算委员会是组织预算的工作机构。其成员一般由董事长任命，他们通常是董事长、副董事长、总经理和总会计师等，也可吸收各职能部门的人员参加。预算过程中内部单位的参与程度应该有一定的控制，按照公司治理的要求，应该有一定比例的外部或独立董事参与。
中国2005年修订的《公司法》第38条规定了公司股东会的职责，其中第5款是“审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案”；第47条规定了公司董事会的职责，其中第4款是“制定公司的年度财务预算方案、决算方案”。本文认为，《公司法》的制定本身体现了现代公司治理的要求，所以，全面预算的三个主体的关系应该是：董事会制定预算，股东会审议批准预算，部门执行预算。虽然《公司法》规定的是财务预算，但全面预算的层次和范围都高于财务预算，更加应该执行公司治理的要求。
（二）全面预算的编制流程
预算的编制流程有三类：第一类是自上而下，由预算委员会根据组织目标编制，下达各部门执行。这种方法的优点是保证组织（公司）目标的实现，缺点是不能保证各部门预算目标的实现。一般适用于存在来源于外部的、强制性的目标，如监管部门的要求、国际标准的认证等。第二类是自下而上，由各部门制定部门目标，上报预算委员会汇总成总目标。这种方法不能体现公司（股东）的意志和市场机会，虽然易实现，但失去了全面预算的意义。第三类是上下博弈，以上为主，这种方法是在保证组织目标实现的前提下，充分兼顾和协调各部门的条件、潜力和利益。目前，国内外实行全面预算管理的企业大部分都采用这种方法。具体来说，第三种方法的流程是：（1）由公司预算委员会根据公司总目标的要求，分解提出关键性指标，如营业收入、生产成本、目标利润等，但不必确定具体数值；（2）将这些指标交由各职能部门充分讨论，直至形成一致意见，委员会需对讨论过程进行指导和监督；（3）预算委员会据此确定预算总量指标，并初步分解到各职能部门；（4）各职能部门根据分解的预算指标分别制定本部门的预算，并报预算委员会；（5）预算委员会对部门预算进行审核和协调，据以编制全面预算方案，报股东大会进行审议和批准；（6）股东会审议批准后（或责令修改后），由预算委员会下达各部门执行。

二、基于公司治理的全面预算编制审计

国际内部审计师协会（iia）1999年通过的内部审计定义中指出，“它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”，可见公司治理是内部审计的一项重要工作内容。可是内部审计究竟如何在公司治理完善中发挥作用？这个问题在中国的理论和实务中都尚未完全解决。公司治理要解决的有两类问题：一是在股权相对分散的情况下（如美国），解决股东利益和管理层利益的关系；二是在股权相对集中的情况（如中国），解决大股东与中小股东利益的关系。根据以上的认识，内部审计在公司全面预算编制的审计中，应该关注以下的问题:
（一）预算委员会的人员组成
预算委员会是董事会的专门工作机构，应该具备以下的职责特征：（1）从公司治理的视角，应该代表公司全体股东的利益，协调股东利益与各部门利益的关系，所以应该控制管理岗位内部人员和员工代表的比例，保持一定的非管理职务的，且具备一定专业能力的外部人员参与。（2）从预算编制的技术视角，应该掌握与公司战

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