的产品或服务就执行一次作业而发生的成本，它随着产量的变化而变化，如直接人工或直接材料的使用，机器运行(如折旧、动力)等。非单位层次(non-unit level)的成本是指批量、产品和顾客(batch，product，customer)层次的成本，与产量关系较小，其中“批量”和“产品”对核算产品成本的准确度影响较大，“批量”的代表性作业是设备调试、订单等，“产品”的代表性作业是设计、工艺变更等。
在gpk下尽管各成本中心有各自的“成本驱动”，不会按单一驱动(例如直接工时)进行分配，但这些驱动都属于单位层次，并没有认识到存在着非单位其他层次的成本。gpk下成本中心众多，使得各成本中心都能够从事一种高度同质的工序。^[4]也就是说，把发生的成本或费用从一个成本中心向另外一个成本中心结转时，能够选用最恰当的成本驱动，这样就避免了在传统成本方法下分配间接费用不当的缺点。然而，这样做并不能够解决本质问题，根本原因在于一个机构的许多资源并非用于产品的物质构成，而是用于提供一系列的各种辅助作业活动，从而为各类顾客生产各种产品和劳务。在一个有几百个成本中心的机构中(虽然采用了许多成本驱动)，这些成本驱动全都具备一个共同的重要特性：产出所耗用的成本驱动的数量，都与产出的物质数量成比例。然而许多间接和辅助部门所耗用的资源却并不与本部门产出成比例。
abc特别适用于间接费用中非单位层次费用较多的企业或行业。如果一个企业不存在非单位层次费用，或者这样的费用很小时，实施abc的必要性就很小了。正因为这点，在生产和经营活动高度重复的制造企业和服务企业中由于非单位层次费用较少，就常常选用gpk，而另外一些规模较小的制造和服务企业较适合选用abc。^[1]

当企业应该选用非单位层次的成本驱动却没有这样做时，就会造成较大的产品成本失真误差。例如：某工厂生产a、b两种产品，发生的与订单相关的辅助作业成本是6 000元，处理每份订单所需要的资源是相等的。若按传统方法归集成本如表1，若按非单位层次的订单批量归集如表2。对比后发现，通过非单位层次的作业归集费用后，这家工厂不同的产品成本发生了很大的变化，管理者就可以据此作出正确的生产和经营决策。

(二)纵向和横向的绩效管理
gpk强调的是经济责任的纵向分解，以使成本得到有效控制，并且形成日常的成本和考核制度。在gpk下，有一整套工作程序使之与整个企业的组织活动(从计划、控制到分析考核)结成一体。^[3]gpk企业的每一个成本中心就是一个考核单位，体现了细化考核单位的思想，它把成本进行分离，进而制定弹性预算，然后把差异保留在各成本中心，并由该中心的责任人负责。将市场的压力层层传递给分厂、车间、班组甚至个人，把考核层层细化，做到了成本考核人人有责。
abc是以作业来划分成本，确保在内部独立的作业过程中的持续责任，关注的是生产中心和部门在生产过程中当事人的责任(而不仅仅是部门负责人的责任)，但由于abc成本的归集是依照作业中心，它超出了传统部门的界限，这样它与传统会计系统就不能充分融合。在该系统下，当企业规模较大时，获取会计信息就存在一定难度，不能起到有效的绩效考核管理作用。
可见gpk注重的是纵向管理，它特别适用于组织结构层次较多且规模较大的企业。abc表明了一种横向管理，因而适用于权力分散、组织结构层次较少的小规模企业，如敏捷虚拟组织、团队管理和无边界组织等。
(三)短期和长期的决策目的
因为gpk运用边际成本方法，分层级的边际毛益信息对短期决策提供了充足的信息，例如接受或拒绝额外订单，自制还是外包，甚至内部转移价格等。^[1]
abc通过揭示各种成本的动因，收集了包括固定成本在内的所有长期的产品成本，把决策聚焦在长期上，例如产品设计和工艺变更这些“产品层次”的作业。技术的不断更新使得新产品的设计成本在产品整个生命周期成本中的比重越来越大，如何正确地把这部分费用分摊到产品中去，对于纠正产品成本失真具有重大意义。
相对于gpk较多关注企业短期决策，abc更注重把长期决策的导向意图延伸到企业的经营活动中去。
(四)成本拉动和成本推动下的目标成本
gpk是成本拉动分摊的一个典型。在成本拉动下分摊过程始于基本生产部门产出数量，而成本则在预先确定的单位数量需求的基础上加以分摊。每一个成本中心把它的需要量传递给辅助部门，据以最终确定辅助部门产出的需求量从而计算出资源的需求量和成本。通过基本生产成本中心的实际需求量来计算对辅助部门的需求量，以确定其变动成本，进而算出目标成本^[3]。
abc是成本推动分摊的一个典型。在成本推动下，成本分摊随着开支的历史水平的变化而变化，而成本则只是从辅助部门传递到基本生产中心，不考虑传递过去的资源是否真正被接受的部门所消费，换言之，成本是被强制加到产品中去的。
成本推动型下的gpk，辅助部门的产出要严格按照生产部门的预算执行，这样不仅要求基本生产部门精打细算，辅助部门也要求物尽其用，防止资源浪费。成本推动型下的abc，辅助部门和生产部门的预算并无直接关系，两者制定预算时各自为政，这样在对成本的控制和资源有效利用上自然没有gpk的要求严格。gpk和abc的具体内容比较见表3。

三、gpk和abc的耦合研究
gpk在德语国家得到了咨询公司的大力推广，并在与德国最大的erp供应商sap合作之下，已被德语国家的许多企业使用达30年之久，究其原因就

上一页  [1] [2] [3] [4] 下一页