是gpk能够把条理化的成本理论与该企业的考核、管理、计划与控制有机地结合起来，形成一套较为完善且与管理实践紧密结合的成本管理系统。^[5]
bain咨询公司2003年的调查报告表明，在美国实行abc下的中型规模以上的公司中，过去曾多达60%，但目前却不到20%。^[6]从实务上看，实施abc之所以缺乏长久性的主要原因是，第一，在规模较大型企业的整个业务体系之中，abc的软件未能与成本信息如总分类帐的记录，月度、季度、年度报表的编制分析以及企业业绩衡量充分结合。第二，abc下的业绩考评是在作业完成的情况下进行的，是一种典型的反馈机制。abc的部门负责人把大量时间用于对前期结果作回顾型分析，然后制定计划并密切关注其业绩，使得成本的信息丧失了相关性。第三，咨询公司、软件公司和会计人员对abc缺乏共同的认识，abc的实施没有统一且规范的标准。虽然在实务上遭遇困境，但abc也有其自身的优点，如通过反映部门非单位层次费用，从而更好地分析间接成本，最终改善对产品和服务成本的分析。

通过对gpk和abc四个维度的比较和及二者在现实实务中的表现来看，对于一个非单位层次费用较多且规模较大型的企业，gpk和abc都不能同时兼具成本的正确核算与有效的预算及绩效考核，为解决此问题，笔者以gpk现有的预算和成本绩效管理系统为基础，把abc作为补充工具与其耦合，构建出对此类型企业适用的新型且具有可操作性的成本管理系统(如图3所示)，旨在探索出一套有益于我国成本管理实务的新做法。

图3 gpk和abc耦合成本管理系统

1.笔者用gpk广设成本中心的方式把企业划分为若干个成本中心(如图3中的成本中心1，2，3)，这些基本生产部门或辅助部门的特点是只有单一的成本驱动，即只从事一种作业，这个部门的总成本就是该部门作业的总成本，并且通过gpk来制定预算，分离不变和可变成本等。这一步跟gpk的做法基本相同。这样做的好处是：gpk模式下可以有效的把整个企业部门的成本管理和绩效考核相联系；部门的固定和变动成本分离后，当部门产出数量发生变化时，负责人能够以较快的速度计算出适应这种变化的新的预算并且提供有益的短期决策；在成本拉动的模式下，合理地将各部门闲置和剩余的生产资源进行有效利用，从而增强部门负责人对产能资源的可视化。
2.当一个辅助部门(也就是成本中心)从事几种作业，特别是非单位层次费用所占的比重较大时，除了使用gpk保持成本管理核算的一致性外，还需要对归集于该中心的成本作进一步的分割，即依据不同的作业成本驱动划分出几个作业中心(如图3中对成本中心4的处理)。这样做的好处是：非对单位层次费用的单独划分有助于提高辅助部门成本分配的准确性；把正确的直接、边际成本的信息和适当地分配辅助成本(包括固定成本)结合一体，对未来资源的使用和产出的实际成本作出正确的成本计算，向企业负责人提供比较正确的利润数据供长短期决策之用；^[6]组织部门中作业中心的划分有利于加强部门里横向管理与考核，成本信息可以从资源层面传递给组织层面。
但如果成本中心中非单位层次作业所占比重较小，对产品成本影响不大时，就没有必要进一步划分作业中心了，因为使用任何一种成本方式都要进行成本和效益的衡量，成本过于精确就会得不偿失。^[7]
总之，由于gpk和abc成本的集结点和成本驱动的结构是相似的，企业各部门所发生的资源耗费首先应按照责任制的原则归集到各责任中心，否则对成本的控制管理就无从进行。而对于非单位层次较多的成本中心，我们就可以用abc的方法来处理。

上述的新系统具有很强的可操作性。首先，在耦合系统下，资源消耗所发生的成本首先要计入各成本中心。这样的意义在于，按照组织学的原则，相邻近的职能(性质相近的作业)由同一个部门负责。因此，要分析一个企业有哪些作业需要完成，最方便的方法当然就是对各部门(成本中心)所从事的职能进行分析。一个稍具规模的企业的分设机构其实都会体现其作业的性质，耗费可以很容易的归集到具体的组织结构(成本中心)中，克服了abc下因作业中心划分不易造成成本难以归集的困难；其次，这个系统所提供的信息，能够通过成本中心直到作业小组，对作业和工序进行分析，以消灭成本过高和不增值的部分，从而提供降低成本和重组工序的机会。最后，新系统是在gpk基础上耦合abc而成的，不论在gpk还是abc下，直接材料和直接人工的处理与传统方法并无二致，新系统也是一样。它与我国目前普遍实行的分批法、分步法并不冲突，更不是推倒重来，而是对现有方法的改进与完善。

注释：
① 1953年，德国车辆工程师hans george plaut在其文章里第一次提出了基于边际贡献的弹性标准成本的概念，称为greiizplankostenrechnung(简称gpk)。
② 譬如一般动力中心(同时供应水、电、气)在gpk下必须划分成作业性质相似的供电、供水和供气三个成本中心。
③ 产出(output)，并不是企业的最终产量，比如说供电车间的产出是电量，质检中心的产出是质检的次数，机加工中心的产出是机器工时。
④ 例如企业中各个机加工中心(基本生产部门)会首先确定各自每年需要的检验次数，然后质检中心(辅助部门)会根据汇总的检验次数来制定年度预算。gpk

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