mittee of sponsoring organizations of the treadway commission）委员会提出了《内部控制――整体框架》的报告，1994年又进行了增补。coso委员会提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。内部控制框架由控制环境、风险评估（risk assessment）、控制活动（control activities）、信息沟通（information and communication）、监督（monitoring）五部分构成。coso委员会同时提出，企业所设定的目标是一个企业努力的方向，而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件，两者之间存在直接的关系。每一个组成要素适用于所有的目标类别，每一个组成要素也与每一个目标都有关。对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。 2.内部审计地位不断提升。与内部控制越来越受到重视相对应，内部审计组织在公司中的地位也在不断地提升。美国内部审计师协会对美国大公司内部审计组织地位进行的调查表明，从1957年到1979年的二十二年间，由董事会、总经理、副总经理直接领导内部审计的比重在增加，而由主计长和其他领导内部审计的比重在下降，而且下降得很快。在内部审计地位提升的同时，独立董事、审计委员会等监督制度得到了进一步完善，独立董事、审计委员会、内部审计、财务会计机构之间的职责关系更加明确。 3.激励和监督的关系更加和谐。在不断完善会计监督体系的同时，这一阶段也特别重视发挥激励机制的作用，重视激励机制和监督机制的和谐与统一。如前所述，美国公司在公司治理中特别关注股东利益，强调股东对经营者的有效监控，各种会计监督组织都是围绕这一目的而设置的。从表面上看，股东和经营者在这种监督关系中是处于完全敌对的两个方面，但事实上由于美国公司在加强监督的同时，非常重视对经营者的激励，经营者和职工持股计划及高层经理人员股票期权计划等的普遍实施，使经营者的经济利益在很大程度上是来源于其持有的股票或股票期权。这些激励机制的推行和实施，使得经营者的身份与股东的身份逐渐趋同，经营者对会计信息进行操纵的动机得以有效地抑制。这使得激励与监督的关系更加和谐，股东对经营者的监督与其说是一种敌对关系，倒不如说越来越趋向于一种互利互惠的合作关系。显然，如果没有这种激励机制作为前提，则不论是独立董事、审计委员会制度，还是内部审计和内部控制，很难说其能够达到什么样的监督效果。 综上所述，由于美国的公司治理始终以最大限度地保护股东利益为宗旨，因此，其利益相关者的会计监督也主要体现为股东对经营者的会计监督。就股东对经营者的会计监督机构和运行机制来说，股权结构的变化是影响其选择的最重要的因素。伴随着股权结构由集中到分散再到相对集中的变化过程，股东对经营者的会计监督也经历了以内部监督为主到以市场监督为主，最后又转变到以内部监督和市场监督并重的方式，独立董事、审计委员会在美国公司的会计监督中发挥着重要的作用。在独立董事、审计委员会制度的变迁中，政府的推动起到了关键的作用，这也说明这种制度变迁是一种半强制性的。对于经营者的会计监督来说，内部控制不断受到重视，并经历了由内部牵制到内部控制制度，再到内部控制结构和内部控制整体框架的不断完善的过程，与此同时，会计机构和内部审计的地位也在不断提升。 二、德国公司的利益相关者会计监督体制 与美国的股东利益导向模式不同，世界上存在着另外一种公司治理的模式。这种公司治理模式不以股东单边利益为导向，而是以股东、职工、债权人（主银行）等多方面的利益相关者的共同利益为导向。德国的“股东――职工共同决定”模式和日本的“股东、主银行、员工共同治理”的多边治理模式是这种利益相关者共同利益导向模式的典型代表。与这种利益相关者共同利益导向的治理模式相适应，其利益相关者会计监督体制也与股东导向模式下有明显的差别。 （一）德国公司的公司治理环境与公司治理结构 1.德国公司的公司治理环境。第二次世界大战以后，德国实行社会市场经济制度。它是一种国家宏观调控经济运行的经济制度，其内容包括：国家宏观调控、法律保护市场竞争、规范企业运行机制、改善社会市场环境等。社会市场经济的最高指导思想是“竞争秩序”观念，由国家的秩序政策的力量维护自由的市场经济。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种秩序观念。表现在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，政府试图通过法律规定企业所有经济业务的会计处理，其会计规范是由政府通过分散于《公司法》、《税法》、《商法》中的规定来体现，即“会计规范法典化”。 在企业组织形式方面，独资公司占德国企业总数的87.3%.中小企业大都是无限公司，有限公司约占公司总数的5%左右。在德国，大型私有企业、大型国有企业以及少数大型“公私合有”公司，都基本上实行股份有限公司的现代企业制度。但大股份公司在企业总数中的比重并不大，只占公司总数的2%左右。 德国股份公司的所有权结构具有与美、英等国完全不同的特点。德国经济学家彼得。努内坎普（peter nunnenkamp，1997）对德国股份公司的所有权结构的分析表明，（外部）企业和家族在股份公司所有权中占有主导地位。1970年（外部）企业和家族占有公司全部股份的41%，家族（个人）占28%；1990年，这两个比例分别是42%和17%.根据彼得。努内坎普的分析，大约85%的大型股份公司至少有一位持股量在25%以上的股东。高度集中的所有权结构决定了德国公司的公司治理必然采取以内部监督控制为主的模式。 另一个值得注意的问题是银行在德国公司治理中的作用。德国的银行是全能银行，可以持有工商企业的股票。虽然银行持股的比例仅为10%左右，并不是很高，但由于德国的银行可以充当小股东的股票托管人，并被赋予可撤消的代理投票权。银行凭借这种代理投票权获得了比实际持股比例多得多的投票权，从而能够在股东大会上通过投票有

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