论文关键词：行政执法 税务稽查 执法风险 风险分析
论文摘要：税务稽查是税务管理的最后一道环节，其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进，对执法权的监督日益严格。加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，税务稽查的执法风险也在不断加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视。具体表现为对税务稽查执法风险的研究和防范意识还远远不能与现时同步。本文在此方面作了尝试性、探索性总结。文章首先对税务稽查执法风险的背景和概念进行了评述，对税务稽查执法风险进行了全面定义。继而分析了当前税务稽查执法风险产生的具体原因，并对由此而可能产生的的执法风险针对性地提出了初步解决方案。
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。国际货币基金组织的专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务----纳税申报处理----税款缴纳----税务稽查----对违法行为的惩罚和税务诉讼”。在这个体系中，税务稽查处于税务管理的最后一道环节，实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线①。其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用，必然容易成为征纳关系矛盾和税收法律规范冲突的焦点。由于受习惯思维方式和稽查操作模式的影响，税务稽查人员认为税务检查工作体现的是国家意识，维护的是国家利益，其作为国家税法的护卫者，在实施税务稽查执法行为时比较容易忽视自己应承担的执法风险。lOCAlhOSt据近年来全国司法统计显示，税务行政诉讼案件直线上升，并且税务机关的败诉率远远高于全国同期行政机关的平均败诉率。这还不包括大量的因税务机关出面调停或妥协而被扼杀的税务行政诉讼。随着社会物质财富的不断增长，对人们价值观的影响也越来越大。极为少数的税务稽查人员因经不起诱惑或抗不住干扰，执法犯法，被追究相应执法责任的现象也时有发生。随着各级检察机关反渎职侵权局的相继成立，对行政执法的监督因随之而得以进一步加强。而税务执法近年来又一直是执法监督的热点部门之一。加之税务执法的专业性很强，税务工作人员素质又参差不齐，执法环境与执法要求有渐行渐远之势。如此等等，都隐藏着一定的执法风险。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，以努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。
一、税务稽查执法风险的概念评析
什么是税务稽查风险，当前尚没有一个权威的、统一的定论。因为税务机关对税务稽查风险的认识还远远不够，所以在对其表述上便存在了诸多的不一致。以至于连税务稽查风险的定义，学界都不统一。导致这一现象出现的原因可能在于对税务稽查执法风险内涵认识上存在着一定的偏差②。
（一）当前几种最具代表性的定义
定义1：税务稽查执法风险是税务稽查机关及其所属的稽查人员在税务稽查实施过程中，由于故意或过失发表了错误的稽查意见，或采取了不正确的执法行为，从而造成承担责任的可能性。
定义2：税务稽查执法风险系指税务稽查部门在税务稽查工作过程中，因为稽查人员的过错或过失，造成稽查相对人的合法权益受到侵害，或因其渎职舞弊行为而有被行政执法过错责任追究和司法追究的可能。
定义3：税务稽查执法风险，是税务机关及其工作人员在税务检查过程中，因执法不当而可能承担的责任和发生的危险。
（二）对上述几种定义的简要评述
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第十一条规定：税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约。《税务稽查工作规程》（以下简称《工作规程》）第二条第一款规定：税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。据此，税务稽查执法风险承担的主体应为税务机关，税务稽查是税务检查的特定称谓，并非税务稽查机关的特权。故定义1、定义2中的主体表述不全，其仅表述税务稽查的主体为税务稽查机关（部门），内涵较税务机关要小得多。其中定义2仅表明了承担执法风险的主体为税务稽查人员，且没有明确承担责任的形式还应包括民事责任，这是不全面的。因为根据《国家赔偿法》的规定，违法行政致使行政管理相对人合法权益造成损害的，行政机关为赔偿义务机关。而赔偿责任应属民事责任之一。另外，《国家赔偿法》第十四条第一款规定：赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或重大过失的工作人员或受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用。可见执法人员也承担间接赔偿的民事责任。定义3强调了税务稽查实施过程中发生的危险，实际上是指在税收执法过程中执法人员可能遭受到的人身伤害危险，这是否也是执法风险，笔者认为值得商榷。因执法风险一般指行政机关或其他机关及人员因执法过错（失）而承担的法律责任。至于可能发生的人身伤害危险，基本存在于绝大部分的社会活动中，因而不应视为执法风险之一。尽管我们通常所说的抗税，采取暴力手段和威胁方式是纳税人或扣缴义务人必须采取的外在表现形式。但抗税在税务执法现实中是很少发生的。在税务稽查中也就更少发生了。税收是自由的成本，权力的代价，文明社会理论上不存在抗税现象。抗税现象的存在，其主要原因在于税收法律制度自身，例如税法本身的合法性、公平公正性问题，征税者是否系真正的民选政府等等。就我国目前情况来看，抗税也是偶然中的偶然。将这种在税务稽查中极少发生的结果而概括为税务稽查执法风险，这是不恰当的。再说税务稽查只是对纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣缴义务的一种监督而非与之直接对抗。并且随着社会的进步，纳税人自觉履行纳税义务最终将会成为社会文明的标识之一。故将人身伤害危险纳入税务稽查执法风险之中是不妥

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