【摘 要】 文章在分析新企业所得税法特别纳税调整主要内容的基础上,指出了现行税制中存在的缺憾及其完善对策,希望能为促进我国特别纳税调整制度完善起到抛砖引玉的作用。
【关键词】 特别纳税调整; 企业所得税; 反避税

随着跨国交易的不断增加,跨国企业利用税法上的漏洞,通过关联方交易、避税港等避税手段规避所得税的现象日趋严重,同时国内对强化反避税措施的呼声也越来越高。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年12月6日国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号),自2008年1月1日起施行。2009年1月8日,国家税务总局下发了《关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》,进一步明确和落实新的反避税措施。新企业所得税法以实体法的形式专设“特别纳税调整”一章,增加了成本分摊、预约定价安排、提供资料、受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款以及反避税罚则,是反避税的全面立法,凡是因不合理的安排而减少企业应纳税收入或者所得额的行为,税务机关都要进行相应的调整。

一、预约定价制(apa)

新企业所得税法第42条规定“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。”由于预约定价制的种种优点,自美国1991年初正式实行预约定价制以来,加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、日本、韩国等都先后实行了预约定价制。lOCalHosT预约定价制是转让定价税收管理的新机制,其实质就是把转让定价的事后调整改为预先约定,纳税人从事有关交易活动,必须事先将其和境内外关联企业之间的内部交易所涉及的转让定价方法,向税务机关报告,并达成一致协议,作为计征所得税的依据。如果内部交易涉及国的主管税务当局均在事前审查中认可了某项交易的转让定价符合正常交易原则,他们便不会再对该交易价格的合理性表示怀疑,从而避免了事后审查与税务调整的麻烦。目前为了解决关联交易的避税问题,绝大多数国家制定了相应的转让定价税制。然而,传统的转让定价税制以事后调整为主,在长期的税务实践中暴露出了许多弊端,如,难以找到符合正常交易标准的调整价格;举证资料难以齐全,给管理上造成负担;事后调整追溯期限长,这种事后的判断一般要追溯3至5年,长一些要追溯10年甚至更久;容易造成国际间的重复征税。这些都难免给纳税人和税务机关双方带来沉重的负担,难以达到纳税调整的最优效果。为了协调税务当局与纳税人之间的关系,预约定价应运而生。apa使转让定价的政府监管从事后调整模式转变为事先协议模式,避免了事后调整模式的内在局限性,有利于税务当局和纳税人降低征纳成本,增强跨国纳税人对其经营活动的合理预期,更好地保证交易的安全性。它合理确定跨国纳税人关联交易的利润和税收,维护国家的税收利益,使税务机关将关联企业转让定价的事后审计改变为事前调查,保护纳税人的合法权益,防止跨国重复征税,也使企业被税务机关调查甚至进行纳税调整的风险得到有效控制。
我国在1998年就已经提出了预约定价,但仅是提出而已,并没有具体的规定。1998年,厦门市国税局率先与厦门台松精密电子就其1999年度与台湾关联企业业务往来交易行为正式签订apa,首开我国预约定价制的先河。由于apa在我国起步较晚,笔者认为仍然存在诸多问题,有待解决。一是预约定价适用的对象存在一定局限性,必须同时满足三个条件,且其评审程序多而繁,加大了征纳税双方的工作强度;应在评审程序环节的设计中满足预约定价实施的要求,注重对纳税人的尊重和信任,逐步扩大预约定价制的适用对象。二是在订立预约定价的过程中,纳税人必须首先向税务机关披露有关转让定价方法的必要信息,这些信息很可能有一些对纳税人来说是商业机密,一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失,我国可以借鉴美国的预约定价实施程序,制定匿名申请程序,重视对纳税人的商业信息保护,并且建立统一的、共享的apa信息数据库,保证信息来源渠道的畅通,加强与其他部门间的配合。三是在国家税务总局内部设置专职负责预约定价工作的管理机构,负责全国范围内预约定价的统一指导、特殊案件处理及对外协商事项。通过以上方面,我国的预约定价制度将会更加具有可操作性、合理性和实用性。

二、成本分摊协议(cca)

新企业所得税法第41条“企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”这项规定要求企业按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本,是企业间签订的一项契约性协议,参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权,并承担相应的活动成本,关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。在cca中,每一参与方在协议总出资额中所占的适当份额和参与方根据协议从预期总收益获得的份额大体一致。此外,每个参与方都有权以实际所有人的身份而非被许可人的身份对自己在成本分摊安排中的利益单独加以利用,并无需为此向其他方支付特许权使用费或其他报酬。反过来,其他各方如果使用了该参与方的全部或部分利益,则应向其支付一定报酬,如特许权使用费。例如,最常见的成本分摊协议是无形资产共同开发协议,每一个参与者都可以获得所开发无形资产的一份权利,且当参与者对开发的资产拥有所有者权益,贡献是按适当比例划分时,参与者无需为使用与其获得的权益相一致的资产而支付特许权使用费或其他报酬。随着跨国集团公司在我国投资的数量和规模不断扩大,来华企业在研发等高附加值的业务活动中参与也越来越多,成本分摊协议作为研发活动的一种重要模式也开始在我国出现,构架适当的成本分摊协议也是跨国公司解决转让定价争端的有效途径之一。国家税务总局在2002年发布的《关于规范和加强团结国际税务管理工作的通知》原则性地提到“

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