【摘要】 避税问题是税收成文法的必然产物,是税法有效性两个向度之间张力的体现。避税是税法学中最难的理论论题之一,它包含了一系列复杂的问题,企业国际避税与企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡,论证避税法律规制的必要性,弥补了法律价值评判的不足;结合数学模型定量分析,依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量,确定避税法律规制的范围和力度,理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。
(三)关于避税法律规制机制
理论上看,关于如何规制避税问题,实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏,从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限,识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性,是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分,避税法律规制体系归纳起来,大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式,是指税法的完善与税法漏洞的填补,主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式,主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家,避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思,必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则,通过民主立法填补税法漏洞、否定避税,可能更可以保障规则的合法性基础。loCaLhOsT由于各国法律传统和税法制度不同,以及各类避税行为本身的差异,各国都非常注意依据具体情况,通过立法规制达到事前否定避税的目的。
现代各国规制实践已经发展了多种法律技术来应对避税:立法机关对税法进行实体修订使其不易被滥用,制定一般反避税规则、特别反避税规则;税务机关执行程序规则和处罚;法官司法解释以及创制反避税规则等。但没有哪一种方法能单独解决所有问题,各国也没有采用一种统一的方式。关于避税法律规制模式,我国学者也有过简单探讨(张守文,2002),还有学者专门就避税的一般规制条款的立法进行了研究(王晶,2004)。一般反避税条款(gaar)与特别反避税条款(saar)是不同的立法选择。一般反避税条款(gaar)寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为,达到普遍否认的威慑目的。特别反避税条款(saar)针对某些具体的法律漏洞、缺陷,在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。立法通过saar特别否认制度,注重从微观的角度,在对具体案件的分析处理基础上,填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。
关于gaar的性质,大陆法系税法理论上有争议。关于gaar的立法必要性与功用,在成文法国家通常比较依赖法律规则,一般条款作为弥补法律规则不够灵活的方式,在观念上也较为学界和实务界接受与支持,但在英美法系税法理论上有争议。主张立法制定gaar的观点认为,该条款可以发挥以下作用:一是使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思;二是可以强化税务机关对避税交易之打击力度;三是可以减少税法的经常性修改而达到制止避税交易的目的;四是可以在公开禁止某项避税交易之前,缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生;五是反滥用条款所创造的不确定性,使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁,因而会减少新的避税交易产生。反对gaar的观点则认为,制定gaar可能引发对法治的破坏。有美国学者认为“有很多的原因可以使人对gaar如此广泛的存在而感到惊讶,特别是在那些有着深厚的法治传统的国家。”⒃ 因为避税行为并没有违反法律的文义,只是在利用法律的漏洞,而税法又属于传统上遵循严格解释的领域,制定gaar本身等于承认突破文义解释法律,实际上仍然会给行政机关和司法机关很大的自由裁量权,使其相当于一种类推方法的应用,而这与法治和权力分立的要求是相违背的。近些年来,那些没有规定gaar的国家,比如美国和英国,对于应否规定gaar或法典化反避税司法规制原则展开讨论,意见并不一致。⒄