如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的 。尽管此处“固定基地或场所”的用词欠妥，代表机构作为总机构在中国设立的机构，理应属“固定基地或场所”。在认定其是否免税时，必须确认其业务活动符合“准备性或辅助性”的要求，否则，就应承担纳税义务。

2． 应税的业务活动

除前文所述的免税业务活动外，代表机构的其他活动均为应缴纳所得税的业务活动。国税发［1996］165号文规定，作为代表机构，其在中国境内所从事的下列业务活动应缴纳所得税：

(1) 各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动；
(2) 商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动；
(3) 集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动；
(4) 广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务；
(5) 旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动（如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿）；
(6) 银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其它咨询服务；
(7) 运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务；
(8) 代表机构为客户提供的其他应税业务活动。

以上所列的八项经营活动均属直接的经营性活动，而且更准确地讲是营利性活动，这与《国务院暂行规定》中只能“从事非直接经营性活动”的要求相违背。而事实上，许多外国经营者的常驻代表机构涉足灰色区域，远远超出按照严格的官方批准的常驻代表机构的经营范围。由此导致的后果是，过去的二十几年里，财政部和国家税务总局发布了大量关于常驻代表机构税收的部门规章，形成了针对外国人采用非公司形式从事经营征税的最集中的规范体系 。这其中存在的问题是，代表机构的营利性活动本身违反行政法规，是非法的，其可税性值得商榷，尽管理论界对此仍无定论，但实践中，从税务部门对未经批准在中国进行经营业务活动的外国企业的态度来看 ，仍应对代表机构营利性活动进行征税。这也是如此多的关于代表机构的税收管理文件出台的另一重要原因。在《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)第二条中，对此营利性活动作了除外规定，即，我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。其原因是，在中国加入wto的服务贸易具体承诺中，允许在中国设立外国企业的代表处，但代表处不得从事任何营利性活动，但有关法律服务(不含中国法律服务)、会计、审计和簿记服务、税收服务和管理咨询服务项下具体承诺中的代表处除外。

(二) 代表机构来源于境外但与其有实际联系所得的纳税义务认定

代表机构就其来源于中国境外的所得缴纳所得税是其有限纳税义务的体现。根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，其判断的重要标准就是此所得是否与代表机构有“实际联系”。可见，在境内设立机构、场所的非居民企业，其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系，直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小：有实际联系的，那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税；没有实际联系的，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税 。《实施条例》明确规定，“实际联系”是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。《实施条例》中所列情况是最简单也是最容易判定和辨别的，但现实是非常多样的，《实施条例》的规定并不能将“实际联系”的所有情况均列举出来。因此，税收征管人员在实际业务中，仍需要参照适用此前已经颁布的相关文件予以执行和认定。

现实中存在代表机构独立或与其总机构共同为境外客户完成委托业务或提供咨询服务的情况，对于代表机构独立完成的，应就其此项业务来源于中国境外的全部所得纳税。这种情况在实务中极少出现，即使有，也必然与下文探讨的代表机构与其总机构共同完成的情况联系紧密。因此，本文仅针对代表机构与其总机构共同完成相关业务的情况进行讨论，即部分业务或服务是由总机构在境外完成，部分由代表机构在境内完成。在支付结算时，由此而获得的全部应税所得通常均在境外支付给总机构。这时，如果中国要行使税收管辖权，就需要“实际联系”的介入。由此而引出的问题是“实际联系”的程度多大？是就相关业务或服务的全部所得征税还是就代表机构完成的部分征税呢？根据中国与相关国家签订的税收协定，应仅以属于该代表机构的所得为限 。在如何界定属于该代表机构的所得的问题上，又分委托代理类业务和咨询类业务而有所不同。

1． 委托代理类业务

对于共同完成的委托代理类业务而言，如果代表机构能够提供有关凭证、资料，如接受委托业务的委托协议书或其他相当的证明文件，证明其在一项代理业务中，有一部分业务是由其总机构在中国境外进行的，经当地税务机关审核，可暂按其收入额的５０％核定在中国应申报纳税的金额。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定 。可见，各地税务部门在执法中具有相当大的自由裁量权。

2． 咨询类业务

对于共同完成的咨询类业务，如会计公司、审计公司、律师事务所、咨询公司等在中国提供的税务、会计、审计 、法律、咨询等各项业务，对于由此而获得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分总机构与代表机构各自的收入 。对于如何确定代表机构为境外客户提供服务所获得收入的比例，并没有明确地规定，仅可参照为境内客户提供服务时的比例确定，即不应低于该项业务总收入的60% 。

这里有两个层次的问题，税务征管部门首先应以工作量或合同规定等合理的比例对总机构与代表机构的收入进行划分，如果不能根据工作量或合同规定等合理的比例划分，才能适用60%的比例规定。但是以

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