| 新会计准则存货处理探析 |
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次摊销法对周转材料中的低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。新准则取消了分次摊销法，其原因一是防止利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少人为操纵利润的空间；二是与新准则取消“待摊费用”科目的初衷相对应。但新准则应用指南同时又规定，企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其它周转材料等，可以采用一次摊销法、五五摊销法或分次摊销法进行摊销。如果采用分次摊销法，则势必要通过“待摊费用”科目进行核算。其方法的选用及科目的取舍均自相矛盾且与新准则大相径庭。笔者认为，为了保证新准则的规范、严谨，上述周转材料的摊销也应取消分次摊销法。原因在于五五摊销法已考虑到某些周转材料价值较高，使用时间较长的特点，且费用成本分摊也较均衡、合理，存货资产依然保留在账面上，账实一致。因此完全有理由取代分次摊销法。否则新准则的这一作法让人难以理解。
(二)存货相关会计科目名称的变化应趋向合理。新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，按其差额计提跌价准备。和“存货跌价准备”对应的科目从“管理费用”变为“资产减值损失”，这一变化，提示信息使用者应关注企业资产质量及由此导致的相关风险。与销售有关的“应交税金”和“其它应交款”科目合并为“应交税费”科目，其核算内容及范围都较以前有所扩展并趋向合理。这些变化都是会计重要性的体现。但企业采用计划成本法进行材料日常核算而购入材料采购成本的科目，从“物资采购”又恢复为原来的“材料采购”。笔者认为这个变化有失合理，不够准确。原因在于“物资”的范围远大于“材料”，从词义引申的内涵看，“物资”是指生产和生活等需要的物质资料；“材料”是指可供制作成品的物质、原料。可见“物资”的范围包括“材料”。原准则采用“物资采购”科目时已考虑到不同行业购进物资在名称上的差异，即制造业的“材料采购”和商品流通业的“商品采购”，均统一为“物资采购”科目，这已无可非议。但新准则将“物资采购”改回“材料采购”的同时，对商品流通业是否改回“商品采购”并未明确，这种以偏概全的作法说明完全没有必要将“物资采购”科目恢复为原来的“材料采购”科目。
(三)存货可变现净值的确定应趋向完善。新准则规定，企业在会计期末应当对存货按成本与可变现净值孰低的方法计提“存货跌价准备”，目的是为了让存货的价值得到真实的反映，从而符合资产的定义。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本，估计的销售费用及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。对此，笔者认为新准则可变现净值的涵义不够准确、完善，未使存货真实反映企业期末存货资产的价值，而是将未来的收益在存货的价值中予以确认，违背了真实反映企业期末存货资产价值的初衷。存货通常分为两种：用于出售和用于生产的。对于用于生产加工的原材料，应将其与所生产的产品的期末价值减损情况联系起来，即生产的产成品的可变现净值低于成本的，则该材料按照可变现净值计量。“可变现净值”，不应该考虑存货持有目的，而应与期末该存货的市场价格直接进行比较；对于跌价达到存货总价值一定百分比(重要性)时计提存货跌价准备，只有这样，才能真实地反映期末存货的价值。因为无论是用于出售还是用于生产的存货，只要期末的价值发生减值，就表明该存货期末的账面价值不能真实地反映企业期末资产的价值。如果用最终加工存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金去衡量的话，存货的价值中无疑就包含了未来的收益。因此，可以认为，“可变现净值”应该是指“期末存货的直接市场价值”。并且根据重要性原则，对存货的跌价达到重要性时才予以计提存货跌价准备。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第1号——存货[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[3]邵瑞庆，巫珊玲.对企业会计准则第1号——存货的评析[J].交通财会，2006，(9).
[4]张晓军.关于“存货跌价准备”的探讨[J].会计之友，2006，(9).
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