【摘要】 产品成本是企业评价与考核经济效益的重要指标,也是推行责任会计的一项制约性很强的综合性指标,直接反映各责任主体的工作质量。产品成本的高低,对企业及其内部各相对独立核算单位都至关重要,然而,在业绩评价与考核中,往往存在一些认识误区,导致评价扭曲,管理失灵。文章通过对企业内部成本分配误区的探析,以期找到更加科学的成本分配方法,进而避免扭曲业绩、削弱激励、误导决策等现象的出现。
【关键词】 成本;分配误区;防范

一、固定成本与变动成本

固定成本,是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内,不受业务量增减变动影响而能保持不变的成本。固定成本的特征在于它在一定时间范围和业务量范围内其总额维持不变,但是,相对于单位业务量而言,单位业务量所分摊的固定成本与业务量的增减成反向变动。固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的,这就是说固定成本的固定性是有条件的,如果业务量的变动超过这个范围,固定成本就会发生变动。固定成本通常可以分为约束性固定成本和酌量性固定成本。 约束性固定成本是为维持企业提供产品和服务的经营能力而必须开支的成本,由于这类成本与维持企业的经营能力相关,也称为经营能力成本,这类成本的数额一经确定,不能轻易改变,因而具有相当程度的约束性,如厂房和机器设备的折旧、财产税、房屋租金、管理人员的工资等。酌量性固定成本是企业管理当局在会计年度开始前,根据经营、财力等情况确定的计划期间的预算额而形成的固定成本。由于这类成本的预算数只在预算期内有效,企业领导可以根据具体情况的变化,确定不同预算期的预算数,所以,也称为自定性固定成本。locAlHoST这类成本的数额不具有约束性,可以斟酌不同的情况加以确定,如新产品开发费、广告费、职工培训费等。变动成本与固定成本相反,变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本,在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动,但单位产品的耗费则保持不变。

二、企业内部成本分配误区

企业中内部成本费用分配对管理决策有重要影响,内部成本费用分配不当可能误导决策,因此管理者不仅需要关注决策和业绩评价,还应该注意内部成本费用分配问题。内部成本费用分配误区在固定成本和变动成本分配中比较常见。
误区一:宏伟公司本月的实际固定成本60 000元,预算的单位变动成本为60元每小时,甲、乙两个部门的实际用量分别为200小时和400小时,总成本=(200+400)×60+60 000
=96 000(元)。企业实际分配方法如下:
分配给甲部门的成本:96 000×1/3=32 000(元)
分配给乙部门的成本:96 000×2/3=64 000(元)
固定成本与变动成本一同按照实际用量进行分配的情况,在企业管理中经常发生。由此带来的问题,在分配成本费用的当月不容易发现,但随着时间的推移,就会显现出来。假设下个月甲部门只使用100小时,乙部门仍使用400小时。我们再来看一下成本的分配:
下月发生的总成本=(100+400)×60+60 000= 90 000(元)
如果继续按照实际用量分配,则有如下结果:
分配给甲部门的成本:90 000×1/5=18 000(元)
分配给乙部门的成本:90 000×4/5=72 000(元)
问题是:与上个月相比,乙部门在实际服务用量没有任何变化的情况下,都是400小时,凭空多承担了8 000元的成本,相当于比上个月提高72 000÷ 64 000=112%。
乙部门在业绩考核中,实际业绩变差了,但这完全是由它不能控制的外部因素引起的。即使乙部门经理和员工付出很大努力,它的业绩也会因为甲部门实际用量的变动而被扭曲。在业绩与奖酬挂钩的情况下,激励系统原本对乙部门的有效激励被削弱。这种由其他用户的用量而并非全由自己的用量决定短期成本的现象是不合理的。在实际工作中,许多企业没有意识到这个问题,固定成本经常被作为实际总成本的一部分,按照实际用量进行分配,这是一种错误的分配方法。改变按实际用量分配成本费用的模式,采用按计划用量进行分配,就可以避免业绩扭曲和激励失效。例如海天公司的一个服务部门预算的每月固定成本60 000元,甲、乙两个部门预计的长期平均每月使用工时各为200小时和300小时,实际使用工时为240和360小时。采用“按预算用量分配”是最恰当的方法:
分配给甲部门的成本:60 000×2/5=24 000(元)
分配给乙部门的成本:60 000×3/5=36 000(元)
影响固定成本水平的是使用部门使用服务的长期计划及其相对比例,而不是短期的实际用量,因此,采用计划用量作为分配基础更为科学,它不会引起业绩扭曲和激励失效。不过企业在使用时也应注意防止使用部门低估计划用量以减少成本分配比例。企业可以采取由级别较高的管理人员对使用部门的长期服务用量预测进行监督;对预测长期用量相对准确的部门进行奖励;对实际用量超过计划用量的部分予以限制或禁止使用等措施来解决。
误区二:假设企业内部某部门的变动成本预算总额为80 000元,实际达到110 000元。超过的30 000元代表的不利预算差异不应分配给使用部门。应由部门经理对这一不利差异负责,有利于减少使用部门对服务部门的不满。例如企业总部的广告费用110 000元(超预算部分30 000元),甲部门实际销售额4 000 000
元,预算销售额5 000 000元,乙部门实际销售额6 000 000元,预算销售额5 000 000元,最恰当的方法是:
分配给甲部门的广告费:80 000×1/2=40 000(元)

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