【摘 要】 作业成本法是管理企业和服务业,本文对此进行论述,并选择国内一家超市进行模拟操作。通过与传统方法比较,以期引发更多人借鉴,并对改进国内成本管理方法起到积极作用。
【关键词】 管理会计; 作业成本法; 传统成本法

一、商业企业成本和利润核算上存在的问题

商业企业的成本和利润核算一向比较“粗放”。在1992年我国的会计制度“与国际接轨”之前,商业企业的利润表上只表示当期的营业收入、商品成本和运营成本(或称运营费用,即除商品成本之外的所有成本)。运营成本可能按费用性质分项(工资、水电、差旅费等)列示,但销售收入和商品成本都不分商品类别,运营成本也不分配到各类商品成本上去。其结果是,虽然整个企业当期的净利润是算出来、列在报表上了,如果有需要,也可以从“批零差价”算出各类商品大致的毛利情况,但并不企业更合理地利用店面、制订竞争策略
将a超市在传统成本方法下和模拟作业成本法下算得的成本及盈利情况(即营业利润占总收入)进行比较(具体数据见表1和表9)可以看出,两种方法所算得的全店总的净利润率都是2.91%。但是传统方法不将店铺运营成本分割到不同商品中去,只是“一揽子”扣除,算不出各类商品(小类甚至大类)的净利情况。只是在采用了作业成本法之后,才有可能获得各类商品比较确切的净利信息。从表9可以看到,面食、生活用品有些微的亏损,而饮品和海鲜的盈利水平最高。
超市的经营者可以利用作业成本法下所提供的信息指导定价、促销、采购安排、折扣安排等相关决策。LoCAlHOST比方说,这家超市新增加了店面积,在分配新增面积时,宜考虑扩大饮品和海鲜组的面积。然而,孤立地根据各类商品的盈利率来制定商品决策,却也未必妥当。例如,减少现在亏损的生活用品,从表面上看盈利性会有所提高,但实际上,当顾客来到超市时,却发现自己需要的生活用品买不到,就会产生一种该超市货物不全的感觉,使他下一次想买东西时转向其他商品齐全的超市。减少一种商品可能会影响其他商品的销售,这也是超市明明知道有些商品不盈利,但仍然会销售的原因。经营决策相当复杂,当前的成本和利润固然是考虑的重要方面,但不是唯一的考量因素。
不过,通过作业成本法算出各类商品的净利,确能帮助企业在制定策略时,眼界更加开阔。比方说,一个竞争对手宣布了饮品降价5%,现在a超市通过作业成本法知道饮品净盈利率可以达到6.3%,就不至于对还击竞争对手挑起的降价行为犹豫不决了。
(二)在作业成本法下取得的各类商品的收入、成本和各种运营成本的数据,有助于对各类商品的经营情况作进一步的分析
从表9可以看到,运营成本中最主要的是两项:销售费用和行政保安费用。前者决定于各小组(小类商品)的营业员人数,后者决定于销售各小类商品占用的店面积。表10列示了生活用品组和肉食组所获得的销售收入、毛利、净利、销售费、行政保安费对全店总收入、毛利、净利和这两项费用的比例。

从表10可以容易地得出一个印象:相对于销售收入和毛利而言,生活用品组占用的店面积和雇用的营业员,都远远多于肉食组。如果到a超市去看一下,两个组占用面积的紧宽、营业员的忙闲,显而易见。但具体的数据,不通过实施作业成本法,是拿不出来的。
(三)有利于贯彻“责任会计”的原则,加强企业的内部管理
在传统成本方法下,各项运营成本都是按费用的“性质”记入相关的项目之下的。换句话说,是以整个企业为“对象”来进行核算的。在作业成本法下,所有的运营成本都要首先追踪记入各个部门;然后再按作业进行分割(或归纳)。各个部门都分别计算其实际费用发生额,可以与计划(预算)数字进行对比、实行控制。这实际上也就是实行了分部门的成本核算和考核,或称之为“责任会计”,各部门都成了“费用中心”或“(人为)利润中心”。
以上几个方面都是传统方法所不及的。事实上,在多品种企业里,有些产品的实际成本比较高的事实,被传统成本方法所提供的不正确的信息所掩盖。在美国的教材中,对于作业成本法的实际用途,没有说得很清楚,容易被理解为供定价等长期决策的信息而做的“一次性”的估算。笔者对a超市作这一模拟试算,是为了探索有没有可能把作业成本法的原则纳入正规的成本计算制度。要这样做,需要改变成本项目的划分,并建立相应的原始记录系统。笔者认为,在我国商业和服务业部门推广作业成本法将是大势所趋,但还需要进一步探索

【参考文献】
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注:
①horgren:cost accounting:management emphasis 10th ed.
②美国企业对这些机构,统称“部门(department)”,不如我们的明晰。
③这里还涉及产品成本应否包括期间费用的问题。本文不讨论这个问题。
④据我们了解,国内各超市的机构设置,都相类似。
⑤生鲜商品在出售前便已变质所引起的消耗。
⑥在行政上,它们是两个部门,工作性质不相同,只是因为“成本动因”相同,都是店面积,为简便起见,我们把它们合并成一项作业

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