【摘 要】基于现有一级土地市场出让金难以达到完全透明的状态，且税收制度对于一国政府来说透明性代表了政府财政运作的高度公正性，因此本文以明确出让金与税收之间性质区别以及我国土地出让金性质为基础，通过综合考察英、日、德三国土地收入制度经验，以考察非农用土地的土地出让金纳入税收体系的可能性。
【关键词】土地出让金 税收制度比较

一、土地出让金与土地税收的界定与比较

1.土地出让金与土地税收的界定
土地出让金是地租的体现形式，而地租并非税收。
由于我国土地所有权归属国家或集体，土地出让金产生于土地所有者与使用者之间的经济关系，因此它符合市场供求规律，是土地经济价值的体现，而税收产生于国家政治权力，是国家作为管理者，为提供公共服务而课征的强制性收入。正由于两者在性质上存在区别，土地作为稀缺资源，其价值会随着时间推移和市场变动发生改变，但税收制度的确定性与之产生了巨大的矛盾，使出让金纳入税收体系的从理论上存在障碍。
2.土地出让金与土地税收的国内比较分析
从功能来看，土地出让金通过土地定价达到分配土地资源的功能。与其相比，税收制度有更宽泛的调节作用，但是调解力度稍弱。此外，税收需要体现中性原则，这与土地出让金对收益效率的偏重相比是重要区别之一。
从实际操作分析，土地出让金的计算中夹有各种性质的支出。根据以成本法计算的工业房地产地价构成，一级市场上地价包括土地取得费、土地开发费、税费、利息、利润和土地所有权收益，其中取得费是根据《中华人民共和国土地管理法》第47条规定的各种征地补偿费用，税费实际上是财政要求的各种费用性质支出，如耕地占用税、地方水利建设基金、征地管理费等，以上成本通过利润率、所有权收益率的换算得到官方招拍挂出让金。LOcaLhOSt出让金包含了政府税费中土地费用收入、政府作为土地所有者从一级市场上获利的收入，因此实际操作中并不完全具有地租的性质，且包含非硬性规定的操作项目，不确定性高。
从管理现状上看，我国土地出让金理论上专项用于城市建设，但支出明细中并没有给出是否完全使用于城建工程，因此管理有较多的操作性。事实上在不存在土地出让金专项基金的情况下，纳入财政收入的出让金最终是地方收入的重要组成部分，同税收收入一并支出，作用相同。
通过对国内现有两种制度可以看出，虽然土地出让金在配置资源上比税收有更强的市场性，但由于出让金由政府控制，且与政府其他财政收入有重叠之处，因此这种作用的发挥并不完全遵循市场规律。

二、国际土地税收制度比较

1.各国制度比较
（1）英国
英国是典型对不动产整体征税的发达国家，不动产保有税全部归属地方。
地方委员会向所有非国内不动产的占用者征收营业税，在每5年进行一次再评估的基础上分地区定率征收。同时地方委员会向国内不动产的居住者征收家庭税，如住宅，根据资本市场价值的评估，以a至h八个等级划分住宅并每年每级别分别设定税率。当然这两种税收均包括扣减和免除的优惠规定。
在两种保有税中，被课税的不动产应税价值近似等于不动产的年租金价值。就英国法理而言，所有土地属于英王所有，类似于我国的一级土地市场部分，持有土地者拥有对土地的自由保有权（freehold），此后有依协议存在的有期限的土地保有权（leasehold），协议期满，土地归还拥有自由保有权人，因此在这种特殊的土地制度下，实行租赁价值税比价值税更加合理。
从英国的不动产保有税课征看出，其税收收入每年随着课征对象的价值改变而改变，正是使土地资源增值被纳入税收收入的重要表现。与此同时英国国内有发达的评估测量体系，除中央和地方政府参与对土地的评估外，英国皇家特许测量师学会(rics)中专门包括土地、房屋测量专业，其标准处于国际前列。此外，虽然英国土地同样不可私有，但其占有土地的基础为土地利用，有自由保有权的所有者在协议期满后仍然可以收回土地保有，而非实体性的所有权归属，因此其保有税制度有一级流通市场的性质。
（2）日本
日本土地资源紧缺、自然灾害频繁，加上90年代初期开始经历的房产市场动荡，涉及对土地征收的税制较为全面复杂，并多次改动。
保有阶段现存税种主要为固定资产税，税率为1.4%，由当地税务部门每年决定计税基础，把土地、房屋及折旧资产等一并算入固定资产纳税，其中土地占有非常重要的地位。除此之外，为了确保城市，特别是城市规划事业所需资金，日本城市化促进区域开征0.3%的城市规划税，计税基础也需要地税部门每年决定，课税对象均包括土地和其他不动产。
2003年以前，地方政府可以单独针对土地征收特殊土地持有税，但其附属于不动产购买，计税基础为不动产买价，1月1日起被中止，但周期不定。与其相似，土地价值税原针对土地评估价值征收，设置15亿日元的税收减免，但目前已被中止。
综合以上各税收的课税对象和现存情况可以看出日本针对土地设置税目较为繁杂。
针对其课税对象，与其他国家相比，将土地纳入不动产一并征收到的做法被大部分国家施行，主要是因为一方面在评估程序上省略了房屋与土地的两次评估，节约了价值确定成本，另一方面，达到相同税收收入，统一征收比单独针对土地征收可以制定更低的税率，较易接受。此外，相同的土地上，不同等级的建筑物使用人，其收入水平很可能有很大差别，这种差别往往通过单一的土地无法体现，因此统一征收还有公平性的考虑。从日本土地税制的改变可以看出其取消了土地价值税和特殊土地持有税，结合日本房地产市场出现的问题可以认为，这种改革有减小征收成本和减轻纳税人税负的双重目的。
针对城市规划税可以看出税收对资源的配置作用可以通过调整资源利用程度和所有人利用方式等多种渠道来体现，相比较土地租金而言，这种配置表现出更广的控

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