税收目的予以承认,2006年《报告》规定要用功能和事实分析来确定。具体分为两步,第一步要确定一个内部交易是否发生。确认一个内部交易是否发生,要看是否存在一个真实并可识别的事件,如存货的转移、服务的提供、无形资产的使用等。第二步要确定真实并可识别的事件是否具有重要的经济意义。2006年《报
告》认为,如果该事件能产生作为内部交易结果的风险、责任和利益的重要经济意义的转移,则可以证明该事件是具有重要经济意义的。具备这两个条件,一个内部交易就可以基于税收目的予以承认。⑤
(二)oecd授权方法的第二步:在可比性分析基础上确定常设机构的利润
在oecd授权方法第二步下,首先要作可比性分析。之所以如此,是为了确定常设机构向企业其他部门提供商品、服务、资产等所构成的内部交易是否与相互独立企业间提供商品、服务、资产等所构成的独立交易可比。2006年《报告》认为,一个内部交易和一个独立交易是否可比,要考虑财产或劳务的特征、职能因素、合同条款、经济环境和经营战略这五个要素。如果通过五要素的分析认为这两个交易可比,则常设机构应该获得独立企业在正常交易原则下进行同样可比提供应该获得的回报。《报告》认为可以使用oecd授权方法来确定回报,该方法就使用经合组织1995年《转让定价指南》中所规定的转移定价方法来确定常设机构的利润。转移定价方法既包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法三种交易方法,也包括可比利润法和利润分割法等利润法。
由于目前尚没有一个全球性的国际税收组织,经合组织在某种程度上引领着全球性税收规则的制订,其先行一步制订的常设机构利润归属方法必将对各国常设机构利润归属方法产生重大的影响,从而对全球常设机构利润归属方法的统一产生积极的作用。而常设机构利润归属方法的统一,必将大大减少各国对常设机构利润的双重征税或不征税,促进国际贸易、国际投资的发展。

三、常设机构利润归属新方法对中国的启示

(一)我国常设机构利润归属方法存在的问题
在双边税收协定对常设机构利润归属方法缺乏具体规定的情况下,一国往往需要借助国内法来确定常设机构的利润,我国也是如此。但分析我国有关常设机构利润归属的国内法,可以发现其存在如下问题:

1.用来归属常设机构利润的方法比较单一。为了确定常设机构的利润量,我国对外国企业代表机构采用据实申报法、经费支出换算收入法等方法,对其他构成常设机构的机构、场所采用据实申报法等方法。据实申报法要求常设机构建立账簿、提供准确的成本费用凭证,如果常设机构不能提供,税务机关会采用经费支出换算收入法等来确定应税所得。因此,我国用来归属常设机构利润的方法基本上以据实申报法为主,方法单一。
2.利润归属方法在税收实践中存在很多缺点。据实申报法属于独立企业核算方法,只能在常设机构建账的前提下才可以使用,如果常设机构没有建账,则该方法不能使用。此外,该方法建立在常设机构账簿的基础上,不但会加大纳税人举证的成本,也会加大税务机关审核的成本。而经费支出换算收入法是根据经费额、佣金率、业务收入额等推算出常设机构的应纳税所得额。这种方法很明显属于经验方法,虽然易于操作,但简单地按照这几个标准来确定应税所得明显有失公允,缺乏科学性。
3.利润归属方法对特定内部交易不适用。我国一直注重常设机构与外部独立企业交易的利润归属,不重视常设机构与企业总部或其他部门间进行的内部交易的利润归属。《企业所得税法实施条例》49条规定,“……企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。”租金是企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权所取得的所得,特许权使用费是提供无形资产所取得的所得,利息是提供资金所取得的费所得,我国税法不承认这样的交易,就意味着我国既不允许常设机构计算从这些交易中产生的利润,也不允许常设机构扣减从这些交易中产生的成本。
4.没有明确规定适用于常设机构的特别纳税调整方法。
在《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》特别纳税调整条款基础上,国家税务总局又于2009年1月8日发布了《特别纳税调整实施办法(试行)》,对适用特别纳税调整实施办法的事项、关联申报、资料提供、采用的方法等做了具体规定。但该法没有明确提及总机构利用常设机构所进行利润转移无疑是个遗憾。实践中,总机构利用常设机构进行利润转移已成为常见的逃税、避税手段,如伪造证明文件、加大常设机构费用扣除比例、控制常设分支机构提供劳务时间使其不构成常设机构等。
(二)完善我国常设机构利润归属方法的建议
针对我国常设机构利润归属方法存在的问题,我国应由国家税务总局以税收规章的形式规定常设机构利润归属方法并提供具体的指导。采用税收规章的形式制定常设机构利润归属方法既有法律的依据,也得到实践的支持。《企业所得税法》第20规定:“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法,由国务院财政、税务主管部门规定。”这里的收入当然包括常设机构的收入。因此,根据该条制定常设机构利润归属方法是有法律依据的。此外,我国许多税收方法是由国家税务总局规定的,如《特别纳税调整实施办法(试行)》。⑥因此,用税收行政规章的形式制定常设机构利润归属方法是可行的。
对于常设机构利润归属的方法,我国可以借鉴经合组织2006年《报告》的规定,明确规定常设机构利润归属可以使用oecd授权方法,并对该方法提供指导。新方法不仅适用于常设机构所进行的外部交易,对于内部交易也应该进行利润归属。最后,应针对常设机构的避税情况,明确规定针对常设机构的特别纳税调整,使用的方法应为转移定价方法。

【主要参考文献】
[1] 朱炎生.常设机构利润归属方法的新发展及其对跨国银行分行税务的影

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