【摘 要】 从“非经常性损益”概念的提出,到4次修订,体现了“损益”观念的转变过程:由过去的将“净利润”视为“正常损益”,到仅将“净利润”作为“确认损益”,从中分离出“非经营损益”;由仅将营业外收支视为“非经常性损益”,到将计入营业损益的与经营活动无关的“非经常性损益”分离,再到引入“虚拟损益”,使“正常损益”的概念更加清晰,对企业获利能力的评价和预测更加合理。
【关键词】 非经常性损益; 确认损益; 虚拟损益

“损益”是评价企业经营业绩和预测企业未来获利能力的重要指标。但是,利润表中的“净利润”仅是准则意义上的“确认损益”,不能反映企业未来获利能力,其中还包括不影响正常获利能力的“非经常性损益”。
在我国,“非经常性损益”是1999年中国证监会在“公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号《年度报告的内容与格式》”中首次提出的。此后,2001年,中国证监会又发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》专门对“非经常性损益”披露问题发布规范性意见;2004年修订了2001年的非经常性损益披露文件;2007年对2004年版进行了修订,2008年对2007年版发布了修订意见。仅9年的时间,有关“非经常性损益”披露规范就出现5版,修订了4次。
显然,“非经常性损益”对报表编制主体与报表使用者无疑都是非常敏感的问题。“非经常性损益”关系到企业的形象——投资者对企业的评价。对两权分离的上市公司而言,投资者对企业的评价直接影响企业的生存、发展,毕竟企业归股东所有,股东将资本委托给经营者,其目的是资本增值;经营者接受股东委托,经营资本的目标是股东财富最大化。loCalhost股东财富是否增值的主要标准(不是唯一标准)是被投资企业的净利润。但企业的净利润并非完全来源于正常的经营活动,还有一些来源于非常活动。如果投资者误将非常活动带来的损益作为经常性损益理解,可能对企业未来的前景作出错误的判断,从而导致错误的决策,蒙受决策失误带来的经济损失。

一、非经常性损益的历史变迁(表1)



二、从定义变迁看“损益”观念的转变

虽然有关“非经常性损益”的规范文件有5版,但定义只有3版。由此可见,“非经常性损益”定义相对稳定、成熟。
(一)1999年,初次定义“非经常性损益”
非经常性损益是指公司正常经营损益之外的一次性或偶发性损益。
该定义在我国会计改革中的历史意义是对“损益”观念的重大革命。“净利润”能够反映企业过去的业绩、展望未来的获利能力,但是,“净利润”仅属于会计“确认损益”,不能等同于“盈利能力”。
因为“净利润”中还有不影响企业未来获利能力的损益,这种损益不具有可持续性,不能作为正常损益对待,否则,会导致投资者对企业为未来获利能力作出错误的判断。
该定义的缺陷:将正常性损益与非经常损益的判断标准定义在损益发生的频率上——偶发损益。有些损益并非偶发,但也不影响企业未来获利能力,如果将这些损益作为正常损益对待,也会导致投资者对企业未来作出错误的判断。
(二)2001年对1999年定义的修订
非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系,以及虽与经营业务相关,但由于其性质、金额或发生频率,影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。
修订后的定义不再单纯以损益发生的频率作为划分正常性与非经常性损益的标准,开始强调损益与经营业务的关系——与经营业务无直接关系的损益,或者与经营业务有关,但影响正常盈利能力的真实性与公允性的收入与支出。
该定义将“准确考核上市公司盈利能力”的理念融入其中①,将与经营业务有关但影响准确评价企业获利能力的损益列入其中,防止投资者错误地理解“正常性损益”,弥补了初次定义的缺陷。
该定义的缺陷:容易使人对“非经常性损益”作出错误的理解,即“非经常性损益”是影响“正常盈利能力”真实性与公允性的“虚假损益”。“非经常性损益”包含在会计准则确认的损益中,并非虚假或不公允,只是这种损益对企业未来获利能力没有可持续性。
(三)2004年对2001年定义的修订
非经常性损益是指与公司主营业务和其他经营业务无直接关系,以及虽与主营业务和其他经营业务相关,但由于该交易或事项性质、金额和发生频率的特殊性,影响了反映公司正常经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益。
修订后的定义弥补了2001年定义的缺陷,不再将“非经常性损益”与真实性、公允性挂钩,强调“非经常损益”对正常获利能力的影响。
该定义更加突出从“净利润”中分离“非经常性损益”的目的——反映公司正常经营、盈利能力,有助于投资者对企业未来作出准确的判断。

三、从内容变迁看“损益”观念的转变

在短短9年中“非经常性损益”内容进行了4次修订。一方面是由于认识的深化;另一方面是由于会计准则对“净利润”确认的变化。
(一)1999年首次提出从“净利润”中分离“非经常性损益”的要求
非经常性损益内容:主要是利润表中的补贴收入与营业外收支②。
当时,企业经济业务比较单纯,复杂的重组业务与资产置换业务还较少见,“净利润”的构成主要是与经营活动有关的损益,“非经常性损益”所占比重较小,因此对投资者理解企业获利能力影响不大。
但是,伴随着资本市场的迅速发展,许多企业在资本运作中采取复杂的重组、置换等手段,报表利润剧增,但

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