关键词: 税收主权/税收协调/挑战/平衡/责任

内容提要: 在企业在海外的竞争力、市场份额等。另一派则是美国等少数发达国家坚决反对税收饶让抵免。这些国家认为，税收饶让抵免违背了税收中性原则，损害了纳税公平的基础，容易引发税收协定的滥用。税收饶让抵免事实上是一个复杂的税收主权利益的协调平衡问题，如果各国仅仅只是从维护本国利益出发，那么在这个领域的税收主权协调将很难成功。所以，各国应从负责任的税收主权原则和理念出发，充分地考虑他国的正当的利益需求，尤其是发展中国家的特殊需要，在必要时给与他国税收饶让抵免，这是一国对国际经济健康发展所应尽的税收主权责任。
（二）在区域税收协调机制中坚持“全体一致”表决原则
为了在区域组织层面进行税收协调，成员国需要向区域性组织让渡一定的税收主权，但这并不是国家主权的丧失，仅仅是国家主权实施的方式发生变化而已。欧盟在税收协调领域一般采取全体一致原则。欧盟一体化进程的不断发展，要求各成员国更为充分地让渡税收主权，扫平欧盟境内因各国税制不协调而构成的税收壁垒，以促进人员、货物、服务和资本的自由流动。但各国基于自身利益的考虑，不可能完全满足税收协调对国内税法的修改要求，特别是在欧盟实现货币一体化后，税收一体化改革难以配套，各成员国对让渡更多税收主权心存疑虑，目标各异。以欧盟公司税协调为例，自1990年以来，欧盟公司税协调立法的进展一直比较缓慢，除2003年对《母子公司指令》作了适当修改外，十几年来竟再没有颁布一项新的关于公司税协调的有效法律文件。LOcALhOSt基于各国经济和财税制度的差异以及维护主权的考虑，几乎不可能使27个成员国毫无疑义、全体一致地对某一税收协调议案达成共识。因此，修改全体一致表决制度的呼声越来越高。委员会最近一次论坛上，巴林的代表向大会作了如下陈述：巴林是一个人口只有20万的小国，由于具有充足的石油收入，其财政无须依靠税收，因此不需要所得税制度，但巴林随时准备和别国进行情报交换。为此，oecd的官员已明确表示： 0ecd已不再把“无税或低税”作为判定有害税收竞争的一个标准，它仅仅是一个着眼点，是否构成有害税收竞争，主要看税制是否有透明度以及是否承诺与国际社会进行必要的情报交换；同时，“篱笆墙”税制容易引起恶性税收竞争，应该尽量避免。据此， 0ecd反有害税收竞争的工作已经转向和“黑名单”国家（地区）商谈情报合作事宜，只要这些国家（地区）同意公开税制和进行情报交换，就可从“黑名单”上被勾销。[17]正是由于巴林等国家的据理力争，oecd才改变了认定有害税收竞争的标准，免受了可能遭到的制裁和损害，抵制了该组织对国家税收主权的削弱。巴林之所以能够成功地扭转税收协调的内容和方向，首先在于该国说明了不实施所得税制度的正当理由，表明该国税收主权的行使是负责任的；其次在于该国承诺随时准备和别国进行税收情报交换，从而对他国及国际社会承担了税收主权责任。所以，负责任地行使税收主权是发展中国家维护其主权的根基所在，也是建构一个公正和谐的国际税收协调秩序的必由之路。
（四）国际税收协调机制的演化与构想
从国际税收协调的现状及其变化发展来看，国际税收协调发生于不同的层面，主要是双边或多边的协定协调层面、区域组织协调层面和全球协调层面。在双边或多边的协定协调层面，有关国家通过谈判协商和签订国际税收协定，积极解决双边或多边之间相互冲突所引起的国际双重课税和国际偷漏逃税等问题。双边或多边的协定协调的动因和内容都是非常直接、具体的、应该属于一种微观层面的税收协调，其所关注和解决的是若干国家之间的具体的税收权力与利益的协调。虽然双边或多边的协定协调的作用领域优先，但是，各种协定协调将为区域性的和全球性的税收协调提供广泛的实践基础和共性内涵。在区域组织协调层面，各成员国向有关区域组织部分让渡某些税收主权，通过多边协商或者区域性组织的立法程序，制定相应的税收协调法律措施，以减少区域间各国的税收冲突，构建合理的区域税收制度。这种方式是国际税收协调的较高形式，应该属于一种中观层面的税收协调，其所关注和解决的是适应区域一体化发展需要的税收协调。在区域一体化发展的不同阶段，税收协调的要求和内容是不同的。作为一种中观层面的税收协调，区域协调具有明显的目的导向性和整体协调性，当然，区域税收协调机制有其前提、基础，即相关国家处于相近的经济发展水平，因此，区域组织层面的税收协调既不能取代微观层面的税收协定协调，也不能替代全球层面税收协调的演化发展。全球层面的税收协调是指，通过权威的全球性经济组织对相关的国际税收问题进行协调、规范、指导和仲裁，以减少国际税收利益分配及税收主权行为的冲突，达到互利互惠、协调发展的目的。二战以后，直接参与经济和税收协调活动的有oecd、联合国财政委员会、联合国贸发会议和gatt/wto等。其中成就最突出的首推oecd，它的税务工作覆盖面宽，包括税收规避、有害性税收竞争、电子商务和环境税收等。除了前述在拟定和修订双边税收协定中所作贡献外，还在反对恶性税收竞争方面作出很大努力，发布了三个报告，提出了解决措施。全球层面的税收协调应该属于一种宏观层面的税收协调，其所关注和解决的是税收权力与利益在全球范围的协调。与协定协调和区域协调相比，全球税收协调的积极意义、作用及其协调的难度、复杂性都很大，国际知名财政学家坦茨曾设想建立一个世界税收组织（world taxorganization）予以应对。[18]笔者认为，在一个主权权力极其分散和充满利益分歧的世界上，全球税收协调机制要想得到长足的发展并取得实效，必须形成某种协调博弈的中心力量和制度安排，来引导、推进和实施国际税收协调。为此，一个可能的设想是，将原有的八国集团扩展为g20集团，以充分代表和反映国际社会的主要力量和利益需求，形成一个协调行动的中心力量和预协商博弈机制。扩展后的g20集团将以负责任的税收主权为原则和指导，就各种税收协调问题充分协商博弈，达成共识

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