部需求者。内部需求者对内部控制的需求并不一致。管理层作为企业的代理人，他们需要为内部控制的设计和实施付出很大的心血，承担着改革的压力和失败的风险，如果内部控制给他们带来的预期收益大于预期成本，他们会赞成，否则就会反对；对企业员工而言同样如此。而如果内部控制不考虑他们的需求，将无法有效执行。内部控制如何能给他们带来收益以抵销其实施成本呢？内部控制必须在实现企业战略目标，提高企业的经营效率和效果，确保企业遵守国家的法律法规方面有所表现，以满足管理层（包含企业员工）的需求，管理层通过内部控制，能确保战略的实现，使企业在国家相关的法律法规范围内运营，提高企业的经营效率和效果，从而使管理层的薪酬和名誉提升，而风险降低；使员工的待遇提高，并且由于内部控制制度的实施，使他们对自己所负的责任和所拥有的权利更明确，从而减少了他们工作上的不适感。因此，内部控制的内部需求主要侧重于管理控制,且管理控制的重点是确保战略目标实现及提高经营的效率与效果。内部控制规范的战略目标、经营目标、遵循目标满足了内部需求。

最后分析所有者对内部控制的需求。目前内部控制的目标无论西方还是我国，几乎每一个目标都与所有者有关，但每一个目标都不是为所有者财富提供直接保证的。在“两权分离”的企业中，所有者一般拥有选择董事和审计师、兼并与发行新股等剩余控制权，而将绝大部分契约控制权授予了董事会。股东、董事会、经理三者的关系一般由公司治理层面来规范。而董事会、经理层、次级执行层的关系由内部控制来规范。然而公司治理和内部控制的共同辐射区却出现了很多现实案例，如美国安然、施乐、世通，中国银广夏、东方电子、中航油等公司的特大财务欺诈案件，以及中国这两年的高管人员失踪案，内部控制不仅没有为所有者提供“合理保证”, 甚至没有提供“基本保证”。因此，所有者如何重新界定公司治理和内部控制的关系及其各自的功能，以实现自己的目标——价值增值。显然当前的内部控制规范的目标定位不包含这一目标。

三、基于所有者需求的企业内部控制规范的目标定位

企业虽然存在契约不完备的缺陷，但是把交易从市场转移到企业内部可以减少交易成本，而这种不完备性也就被视为减少交易成本收益的一种代价或成本。为了在取得低交易成本收益的同时弥补企业契约的不完备性，就需要在企业内部存在一个控制机制，来弥补企业契约的不完备性，以保证企业的正常运作和发展。这可视为企业内部控制的本质。既然代理成本的存在是必然的，所有者要求内部控制的功能就是如何降低各个代理链条上的代理成本，从根本上提高企业价值。由于所有者、董事会、经理层的关系由公司治理层面规范，而内部控制无法规范三者的关系，在内部控制框架中，规定内部控制制度是由经理层制定由董事会审批通过。对于总经理以下的各部门和岗位来说，总经理是委托者，他们在制定内部控制制度中会尽量使制度本身科学并以强有力的手段保证其实施。但对董事、经理们而言，自己给自己制定内部控制制度本身就不符合不相容职务相分离的原则。尽管他们有道德良知和要求建立内部控制的外在压力，但从理性经济人的角度看，他们没有“作茧自缚”的动机，因此，制度设计上就很有可能存在着侵犯股东权利、损害中小股东利益的条款。而且现实案例也表明，即使是设计得很完美的内部控制制度，由于没有考虑到所有者的需求，也无法为所有者提供任何保证。所有者要求内部控制必须合理界定其与公司治理的关系，在功能和范围上相互补充，公司治理作为内部控制环境的同时，内部控制也应该成为公司治理的一部分，从而使内部控制能为所有者的目标提供直接保证。
基于以上分析，笔者认为，内部控制作为一种重要的经济控制与监督形式，基于维系两权分离后所形成的委托受托经济责任关系而产生，其使用者包括了企业的各个利益相关者，内部控制规范的目标定位应满足其使用者的需求。现有内部控制规范的目标定位没有考虑所有者的需求，无法为其提供“合理保证”。在考虑所有者对内部控制的需求情况下，内部控制的目标定位不仅应帮助企业实现战略目标、经营目标、报告目标和遵循目标，还应帮助企业实现价值目标----内部控制应该与公司法人治理结构在功能和范围上相互补充，帮助企业实现股东财富最大化，进而实现企业价值最大化。

主要参考文献
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