作为流动资产的一个重要项目,存货通常占总资产的比重较大。因此存货核算的正确与否,直接影响资产负债表中资产价值的真实性。由于存货成本与销售成本间存在着有机联系,这样存货的核算方法也会影响到企业损益的核算,进而影响到利润表信息披露的真实性与可靠性。为了顺应经济全球化和国际财务报告准则发展的新趋势,建立我国完整的会计准则体系,进一步规范存货的确认、计量与相关信息的披露,2006年2月15日,财政部修订并发布了《企业会计准则第1号——存货》(以下简称新存货准则),要求上市公司从2007年1月1日起施行。与旧存货准则相比,新存货准则在很多方面进行了完善,实现了与国际会计准则趋同,能更加客观、有效地反映存货的价值。本文拟对新、旧存货准则改变对企业损益的影响做一些分析,提出在执行新准则时应该注意的问题及改进建议,以期更好地理解和执行新存货准则,解决工作中的实际问题。

一、存货初始计价环节的改变对企业损益的影响

新存货准则在产品成本归集方面用完全成本法取代了旧存货准则的制造成本法。即规定“产品成本由产品在达到可销售状态前发生的所有材料、人工、制造费用及无形损耗等构成”,取代了旧准则中“产品成本由制造产品过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用等构成”的规定。这样,存货的实物构成与其耗费的价值就趋于一致。新存货准则相对于旧存货准则来说在初始计价环节的改变对企业损益的影响主要体现在以下五个方面。

1、人工成本核算完整
《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定货币性的职工工资薪酬(包括工资、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费、教育经费,即“五险一金二费”)和非货币性的职工工资薪酬(包括福利费和无偿使用企业资产等)均属职工薪酬,即属人工成本的范畴。LOCAlhOST
根据新存货准则的产品成本核算方法,企业应当在职工提供服务的会计期间,根据实际发生的职工薪酬按照受益对象进行分配,计入相关存货成本。
新存货准则规定按实际发生的职工福利费计入存货成本,取代了旧存货准则中职工福利费按工资总额14%的比例计提,按受益对象计入存货成本的规定,降低了存货成本,使当期结转销售成本降低,从而增加了企业当期损益。新存货准则将“五险一金二费”和职工无偿使用企业资产计提的折旧和发生的费用由期间费用转入存货成本,而不再遵循旧存货准则不分受益对象全部计入当期管理费用的做法,使当期费用降低,从而增加了企业当期损益。

2、进货费用可计入存货成本
新存货准则规定,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购的费用等进货费用,可以计入存货成本。而旧存货准则将进货费用计入当期费用(原营业费用)。进货费用计入存货成本后,使当期费用降低,从而增加了企业当期损益。
例如:永兴公司是工业企业,属于一般纳税人,2008年1月采购材料a支付价款35.1万元(含税金5.1万元)用于加工生产甲产品,并取得防伪税控专用发票;采购过程中发生运费5万,取得专业运费发票,其中包括3万元的建设基金;另支付装卸费6000元和保险费1500元,取得普通发票,以上款项均已支付。不考虑除增值税以外的其他税费,存货成本计量如表2。

3、存货生产周期内发生的借款费用可以计入存货成本
船舶、大型机械制造等企业均为订单式生产,生产周期长、占用资金量大,生产产品时会筹集专门资金或占用一般借款资金。根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定,在产品生产周期内的专门借款的利息扣减其取得的利息或进行暂时性投资取得的投资收益后金额(即专门借款净利息)与实际占用一般借款(即累计资本支出)应负担的利息为可资本化利息。新存货准则允许可资本化利息计入存货的成本,而旧存货准则将这部分利息支出作为当期财务费用。存货生产周期内发生的借款费用计入存货成本后,使当期财务费用降低,从而增加了企业当期损益。

4、生产周期内的仓储费用可以计入存货成本
酒类、生物制造等企业,在生产过程中为达到下一个生产阶段对生产品进行必要一段时间的储存,在储存中发生必要的仓储费用,如职工薪酬、折旧、材料消耗等费用,新存货准则规定仓储费用可以计入存货成本,而旧存货准则将仓储费用计入当期费用(原营业费用或管理费用)。生产周期内的仓储费用计入存货成本后,使当期费用降低,从而增加了企业当期损益。

5、无形资产摊销金额允许计入存货成本
根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定,专门用于生产产品的无形资产所包含的经济利益是通过转入到所生产产品中体现的,该项无形资产摊销费用应构成产品成本的一部分。而旧存货准则对无形资产不加以区分受益对象直接将其摊销额全部计入当期管理费用。无形资产摊销金额计入存货成本后,使当期管理费用降低,从而增加企业当期损益。

二、存货发出环节的改变对企业损益的影响

新存货准则修正了旧存货准则存货发出环节核算的价值流转与实物流程不完全一致的缺点,使价值流转按实物流转进行核算,更客观地反映企业的损益。新存货准则在存货发出环节的改变对企业损益的影响主要体现在以下四个方面。

1、周转材料的成本摊销可以采用分次摊销
建筑企业通常分批采购钢模板、木模板、脚手架等周转材料,这部分周转材料具有单位价值较小、数量多、分批采购金额较大、使用周期在一年以上和分次使用等特点。新存货准则规定,具有这种特点的周转材料可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销

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