[摘 要]知识经济时代的到来提高了无形资产在企业资产中的地位，而企业并购浪潮的兴起使商誉这一无形资产更被各界所 关注。然而，由于商誉的特殊性，在会计界，对商誉应如何确认以及在会计上如何处理，始终存在诸多争论。我国目前 在商誉会计方面还缺少相应的专门准则，这使得会计人员在处理时带有一定主观性和随意性，已经成为会计实务中 急需解决的一个问题。
[关键词]购买商誉；公允价值；确认；计量；摊销
[中图分类号]f275.2 [文献标识码]a [文章编号]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者简介]黄秋涛，佛山市华材职业技术学校讲师，研究方向为会计学。(广东 佛山 528000)

商誉是由企业过去的交易或事项形成的，它是一种具有超额盈利能力的资源(即预期会给企业带来未来经济利益)，并且企业可以拥有或者控制这种资源。它一般具有以下特征：存在的非独立性，构成要素的不可计量性以及确认的特殊性。
根据来源的不同，商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指收购企业在收购或兼并其他企业时，支付的价款超过被收买企业各项净资产总额部分。而自创商誉则是在企业内部形成的。
无论是外购商誉还是自创商誉，其所形成的商誉活动都是和企业整体活动、客观环境相联系的。离开了企业的整体活动、客观环境的影响，商誉活动不能单独存在。在会计实务中，通常不确认自创商誉，只确认外购商誉，因此本文只就外购商誉稍作分析。

一、外购商誉的确认

商誉的确认，是关于将商誉认定为何种会计要素的何种细目、在何时认定以及这二者如何相互联系的问题。lOcalhost通常我们在会计确认时应考虑如下标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。商誉是一种无形资产，在对其进行确认时也要符合以上标准。
外购商誉被认为是企业在发生并购时，收购企业所支付的总价款超过被收购企业净资产公允市价的那部分，被认为是收购企业伴随其他资产一同购入的被收购企业的商誉，又被称为购买商誉。将外购商誉确认为一定的要素项目，是对其进行会计处理的起点。
针对外购商誉的确认，在国际会计准则第22号《企业合并》中，第41段规定“交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产”；美国第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》中规定“公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量。”可见，西方会计准则一般将购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并将其加以系统摊销(或直接冲销股东权益)。
我国尚未针对商誉的会计处理发布准则。目前适用的规范是在我国企业会计准则第20号《企业合并》中的相关规定。外购商誉是随着企业收购、兼并等联合而产生的，企业联合的方式不同，商誉的确认也有所不同。“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即不确认商誉。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”在会计处理上，企业购入商誉时，“借：无形资产——商誉，贷：银行存款。”
事实上，无论是国际会计准则还是我国的企业会计准则，对于外购商誉的确认都是以有无获取超额收益能力作为标准的。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益(超额收益通常是指超过平均利润率的收益)，而且必须为企业所拥有或控制。

二、外购商誉的计量

会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配给具体事项的过程。获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。商誉的确认依赖于计量，只有通过计量，确认才有意义。由于商誉本身存在特殊性，致使商誉的计量存在相当的困难。
目前，我国可以采用近似的方法对购买商誉进行计价。在我国企业会计准则第20号《企业合并》的第三章“非同——控制下的企业合并”中第十三条规定“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”
通常有三种基本的计量方法：
一种是割差法。即按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定购买商誉。用公式表示为：商誉价值=购买总成本-(取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和-承受之负债公允价值总额)=购买总成本-购买的净资产公允价值。其关键是如何正确地确定有关可辨认资产的公允价值，以及这些公允价值与估计的企业整体的公允价值是否能真正代表企业的未来价值。
第二种是超额收益本金化价格法。这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。采用这种方法的基本步骤是：(1)计算企业的超额收益。超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率。(2)将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率。这种方法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的。而事实上，这种可能性极小。
第三种是超额收益折现法。即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。它将商誉视为企业获取未来超额收益的能力，认为由于商誉为企业所创造的是超额的收益(例如，超过同行业平均水平的收益)，所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的一种计量。此时，商誉价值=超额收益÷平均利润率。这种方法的不足在于缺乏可靠性。估计企业未来的赢利能力，赚取超额收益的持续时间以及

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