关键词: 所得税壁垒 税收协定 wto gats

内容提要: 特定的所得税措施会对自由贸易产生壁垒作用。在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和wto多边体制来实现的。不过，税收协定和wto体制对于所得税壁垒的消除是不彻底的。为了促进贸易自由化，wto体制和税收协定需要做进一步的完善和协调。

一、问题的提出
虽然经济学理论早就表明各国应采取自由贸易政策，但多数国家仍然对国际贸易施加限制，重商主义在21世纪依然活跃。[1]由于gatt/wto下的关税减让谈判大大降低了关税的壁垒效应，各国转而采取较为隐蔽的非关税手段来实施贸易限制，[2]比如借助所得税措施来达到贸易保护的目的。[3]此时，一国的所得税措施也能够影响货物和服务的自由流动，具有与贸易措施类似的效应，而取得财政收益不再是其主要职能。[4]
在货物贸易领域，所得税措施可用以保护国产品或促进国产品的出口。一国在允许外国产品进口的同时，可以借助所得税措施来歧视外国产品，从而达到保护国产品的目的。[5]此外，所得税措施还可作为出口补贴的提供方式。如果政府减免了企业出口所得的税负，企业的竞争力就会基于非市场因素而得到提高，企业就具备了低于正常价值出口产品的可能。在服务贸易领域，所得税措施可能被用来歧视外国服务提供者。一国可以对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收更高的所得税，[6]也可以加重本国居民使用境外服务时的税收负担。[7]
此外，双重征税加重了货物贸易出口方和服务贸易提供者的负担。locAlHosT[8]由于多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：（1）居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；（2）居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；（3）来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在货物贸易和服务贸易领域均有体现。[9]
就上述所得税措施来讲，尽管表面上可能对特定产业或群体有利益，[10]但从国际贸易的全局审视，其扭曲作用仍是非常显著的：首先，相关产业处于不公平的竞争条件之下。一国的保护措施抑制了自由竞争，使得本应被淘汰的国内产业生存下来，违背了市场经济的基本法则。在一国采取出口补贴促进出口时，进口国的产业也处于不公平的竞争条件之下。此外，一国采取的所得税措施会导致预算赤字的增加。为了弥补财政损失，该国可能提高对其他企业的征税，这对其他企业来讲也是不公的。[11]其次，消费者的利益受到损害。一国采取的歧视外国产品或服务的措施，也剥夺了本国消费者自由选择产品的权利。[12]出口补贴可以导致产品出口价格在进口国的降低，但产品在出口国的价格则因为没有补贴而相对较高。出口企业能够通过补贴弥补出口价格降低所带来的损失，但出口国消费者的利益却受到了损害。[13]再次，对资源配置产生了扭曲作用。一国通过所得税提供出口补贴，会导致资源配置的扭曲，降低了经济效率。进口国也被迫重新配置资源，也会产生调整成本。[14]从全球角度讲，补贴也减少了总体世界福利。[15]最后，双重征税和税收歧视也与税收本身的原则相悖。双重征税使得跨国服务纳税人的税负比纳税能力相同但没有境外所得的纳税人更重，这与税收公平原则是相悖的。[16]双重征税也与税收中性原则不符，[17]因为服务提供者可能因此被迫取消对外投资的计划。税收歧视不仅使外国服务提供者处于不公平的竞争条件，也具有规避服务进口国市场准入承诺的效应。尽管外国服务提供者被允许在当地提供服务，但税收歧视可能迫使外国服务提供者放弃市场准入机会。
因此，要实现货物和服务的自由贸易，就需要通过国际机制来消除一国扭曲国际贸易的所得税措施。目前的国际机制是由wt0多边体制和税收协定来提供的。本文接下来将分别评析wto体制和税收协定的作用及其不足之处。
二、wto体制与所得税壁垒的消除
（一）现行规则
消除贸易壁垒和贸易中的歧视待遇是wto的目标。[18]虽然wto并非一个所得税多边体制，但其下列规则能够对其成员的所得税措施产生影响：
1．货物贸易规则
（1）国民待遇原则与税收歧视的消除
1994年gatt第3条是关于国民待遇的规定，该条禁止wto成员通过国内税和规章来歧视进口产品。[19]由于国内税是对产品征收的，因此第3条第2款难以约束所得税。[20]但是，第4款关于国内规章的规定则可将所得税措施包括在内。正如专家组在fsc案中所指出的，第3条第4款的条文并未对该条款管辖的措施设置限定范围，并没有明确排除所得税措施的适用。[21]
wto框架下的《与贸易有关的投资措施协定》（agreement on trade—related investment measures，以下简称“《trims协定》”）的相关条款也印证了所得税措施应受wto规则的管辖。《trims协定》第2条禁止wto成员实施与1994年gatt第3条或第11条规定不符的与货物贸易有关的投资措施。该协定的解释清单指出：与1994年gatt第3条第4款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种好处所必需的措施。由于该协定没有界定“优惠”的含义，所得税减免优惠也应包括在内。[22]但是，如果进口国通过税收优惠给予本国产品生产者补贴而不给予进口产品的生产者，并不违反国民待遇义务。[23]不过，这并不意味着补贴不受wto规则的约束。如果wto成员通过减免所得税方式提供了出口补贴，则为wto规则所禁止。
（2）禁止提供出口补贴
《补贴与反补贴协定》（agreement on subsidies and countervail

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