st international commerce，tax law review，issue 2，winter，2001．
[44]对于这种差别待遇，gats也是允许的。gats第2条是关于最惠国待遇的规定，要求每一成员对于任何其他成员的服务和服务提供者，应立即和无条件地给予不低于其给予任何其他国家同类服务和服务提供者的待遇。但是，gats第14条（e）款规定，与最惠国待遇不一致的wto成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在gats下是合法的。
[45]在流转税领域也是如此。wto成员并没有义务取消关税和国内税。关税是通过减让谈判来逐步降低的，只有列入减让表的产品才受约束。对于国内税，国民待遇只是要求不能用来保护国产品，并没有限定国内税的税率。
[46]参见上诉机构报告（wt/ds108/ab）第90段。
[47]参见《补贴与反补贴协定》注释59的第5句话还规定：附件1（出口补贴的解释性清单）第5段的规定并非旨在限制一个成员采取措施，以避免该成员或其他成员的企业的外国来源所得的双重征税。不过，对于何为消除双重征税的措施，专家组在美国fsc案后续的eti案中指出：一个措施如果只是偶然或碰巧在特定情况下防止了双重征税，并不能使其成为注释59中的消除双重征税的措施。事实上所有通过减轻所得税负方式提供的补贴都具有这样的效果。这样的广义解释将使得《补贴与反补贴协定》禁止出口补贴的规定失去其本来意义。参见专家组报告（wt/ds108/rw）第8．94段。
[48]参见前注[11]，paul r．mcdaniel文。
[49]税收协定一般是通过相互协商程序解决税收争端的。以oecd范本第25条为例，相互协商程序适用于下列情况：当一个人认为缔约国一方或双方的措施已经导致或将要导致对其不符合本税收协定的征税时，他可不考虑上述缔约国国内法的救济手段，将案件提交其本人为居民的缔约国主管当局；如果缔约国主管当局认为案件所提意见合理，又不能单方面满意地解决时，应努力与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本税收协定的征税；缔约国双方主管当局应努力通过相互协商解决本税收协定在解释或适用时产生的任何困难和疑义。缔约国主管当局也可就消除本协定未作规定的双重征税问题进行协商。但是，相互协商程序存在着一些缺陷，这体现在：①该程序只是要求缔约国税务机关进行谈判，但没有谈判程序的具体时间表。⑦缔约国税务机关只是被要求努力解决税务争议，但没有必须解决的义务。③纳税人不是相互协商程序的当事人，无法得到该程序一定会启动的保证。即使程序启动后，纳税人也不一定有机会陈述其观点。参见zuger，conflict resolution in tax treaty law，/intertax，vol．30，issue 10，2002。
[50]在fsc案中，美国提出该争端不应由wto管辖，依据是《补贴与反补贴协定》的注释59。注释59的第2—4句规定如下：wto成员确认，出口企业和受其控制的外国买方之间，或者共同受第三方控制的出口企业和外国买方之间的交易产品的定价，应当遵循正常交易原则，即如同独立企业之间那样定价。任何成员可提请另一成员注意其与此原则不符和导致出口交易的直接税显著减少的行政规则或实践。为此，在不损害成员1994年gatt的权利和义务的前提下，成员间可尝试通过现行的双边税收协定或其他国际机制来解决争议。专家组认为，注释59并不构成wto争端解决机制的特殊或补充规则，特别是“在不损害成员在1994年gatt的权利和义务前提下”的措词表明wto的争端解决机制不应借此被规避。专家组驳回了美国的主张。参见专家组报告（wt/ds108/r）第7．12—7．22段。
[51]对于wto协定生效前存在的双重征税协定，有关事项只有在经过该协定双方同意的情况下才能提交服务贸易理事会。
[52]比如，我国的《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《企业所得税暂停条例》（后两者业已被新的《企业所得税法》所取代）等法律法规就列入了“与贸易有关的法规”清单。参见wt/tpr/s16l/rev．1．
[53]据统计，国际间有近600个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。参见hofbauer，most—favoured—nation clauses in double taxation conventions—a worldwide overview，intertax，vol．30，issue 10，2005。
[54]假设冰岛一家公司支付的股息与一家瑞典公司在挪威的常设机构存在有效联系。如果冰岛和瑞典之间签订有类似oecd范本的双边协定，则在瑞典公司直接持有冰岛公司至少25％资本的情况下，冰岛对股息的征税不得超过股息的5％。由于常设机构在挪威，挪威也可行使征税权。假如挪威和瑞典也签订有oecd范本那样的双边协定。oecd范本第21条第1款规定，对于该范本协定未划分征税权的居民的所得，应仅由该居住国征税。由于冰岛支付的股息为源于非缔约国所得，根据第21条应由居住国瑞典征税。但是，第21条第2款进一步规定，如果收取股息的人为缔约国一方居民，通过设在另一缔约国的常设机构营业，应适用营业利润的一般规定。由于冰岛公司支付的股息与在挪威的常设机构存在有效联系，挪威就有权对可归属挪威境内的瑞典公司的常设机构的股息征税。不过，如果挪威根据其与冰岛的双边税收

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