【摘 要】 新所得税企业国库券利息收入80万元,资产负债表中作为资产列示的应收利息账面价值为80万元,按照税法规定该项收益为免税收益,该资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额为80万元,即该项资产的计税基础为80万元。由于该项资产账面价值与其计税基础相等,暂时性差异为零,因此,永久性差异不形成暂时性差异,暂时性差异也不包括永久性差异。
例2,某公司因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款100万元。税法规定,企业因违反国家有关企业并购的折价或溢价成本可以按购入的可辨认资产和负债的公允价值进行分摊,但计税时通常不对这些资产和负债按公允价值进行对应调整。这样,企业资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额便形成了一项暂时性差异,而非时间性差异。
2.当母公司或投资者已经将子公司、联营企业或合营企业的利润作为投资收益入账并调整了股权投资账面金额,但子公司、联营企业或合营企业却未将这部分利润分配给母公司或投资者,这就产生了一项暂时性差异。
3.资产被重估并调整了账面金额,但计税时不作对应调整,这时候不产生时间性差异但却产生暂时性差异。
4.构成报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和非货币性负债按历史汇率折算,这就产生了一项暂时性差异。
5.各项资产减值准备,在税法上是不允许扣除的。
6.为鼓励科技创新,税法上可以加计50%扣除的当期研发费用,由于会计列支的数额与税法不同,产生了一项暂时性差异等。LoCAlHoSt
例4,某项固定资产账面价值为10 000元,重估的公允价值为20 000元,会计和税法规定都按直线法计提折旧,剩余使用年限为5年,净残值为零。会计核算上按重估后的资产价值计提折旧,而根据税法规定,重估增值并确认入账的资产,计税时不作相应调整。假定不考虑其他因素。
若采用资产负债表债务法计算,结果见表4。

根据表5可以判断,这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的所有者权益类,而不是计入利润表。因此,暂时性差异有可能不是时间性差异。
(三)暂时性差异和时间性差异对所得税费用的影响
时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润与应税所得之间的差异,揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析某个时点上资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。除了计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的暂时性差异外,其他暂时性差异的存在会导致所得税费用的跨期摊配,从而使所得税费用与应纳所得税税额不尽一致。因此,时间性差异仅影响所得税费用,而暂时性差异不仅会影响所得税费用,还可能影响所有者权益或商誉。

三、四点总结

第一,会计利润与应纳税所得额之间的联系可用公式表示为:应纳税所得额=税前会计利润±税收调整项目金额,式中“税收调整项目金额”为永久性差异金额和暂时性差异金额之和。
第二,新所得税会计准则表述了暂时性差异,没有提及永久性差异和时间性差异,但这并不意味着否认了永久性差异的存在,永久性差异在当前理论和实务中是存在的。因此笔者建议,在新准则培训和会计出版文献中应同时表述暂时性差异和永久性差异,以便会计工作者和学习人员对新所得税准则有一个全面理解,准确计算应纳税所得额。
第三,永久性差异和时间性差异是从利润表的角度(收入费用观)考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异;而新准则主要关注暂时性差异,暂时性差异是从资产负债表(资产负债观)的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。
应纳税时间性差异一定是应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异包含应纳税时间性差异,应纳税暂时性差异的范围要大于应纳税时间性差异的范围。可抵减时间性差异一定是可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异包含可抵减时间性差异,可抵扣暂时性差异的范围要大于可抵减时间性差异的范围。
第四,按照原所得税核算办法,时间性差异对未来所得税的影响反映在“递延税款”科目中,根据“递延税款”科目的余额来确定递延税款在资产负债表中的列示,如是借方余额,则反映在资产负债表中的资产项目;如是贷方余额,则反映在资产负债表中的负债项目。按照新所得税准则,暂时性差异对未来所得税的影响应通过“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目核算,并分别作为非流动资产和非流动负债反映在资产负债表中的资产栏和负债栏。

【参考文献】
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